II FZ 509/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażaleń B. R. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 669/07 w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia 4 kwietnia 2007 r., Nr [..] w przedmiocie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 669/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., zawiesił postępowanie sądowe. W motywach zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sad Administracyjny przywołał treść art. 125 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. Następnie podał, że z oświadczeń stron oraz z protokołu rozprawy głównej z dnia 15 stycznia 2008 r. jaka odbyła się przed Sądem Rejonowym w N. Wydział II Karny, sygn. akt 560/07 wynika, że B. R. została oskarżona o składanie fałszywych zeznań w sprawie podatkowej dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Sąd podał również że organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniu skarżącej odnośnie pożyczki, która uzyskała od J. Z., uznając zarazem, że umowa pożyczki została zawarta dla pozoru. Sąd ocenił, że wynik toczącej się sprawy karnej mógłby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ze skargi B. R., zatem spełnione zostały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zażalenie na przedstawione powyżej postanowienie złożyły obie strony postępowania sądowego. Strona skarżąca w zażaleniu z dnia 24 września 2008 r. zarzuciła naruszenie "art. 125 pkt 1" p.p.s.a. poprzez błędne przyjecie, że rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym będzie miało wpływ na wynik sprawy podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia strona wyraziła pogląd, iż rezultat postępowania karnego nie będzie stanowić żadnej podstawy dla oceny zasadności skargi. Strona powołała się na protokół z postępowania karnego jedynie w celu wykazania, w jaki sposób prowadzone było w stosunku do niej postępowanie kontrolne. Z kolei w zażaleniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucono naruszenie art. 106 § 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustalenia treści zarzutu z art. 233 § 1 k.k., jaki postawiono skarżącej w postępowaniu karnym, poprzez oparcie się wyłącznie na protokole z rozprawy głównej oraz oświadczeniach stron postępowania, zamiast na akcie oskarżenia. Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w postępowaniu podatkowym istotną okolicznością faktyczną było ustalenie, czy J. Z. – dziadek skarżącej faktycznie udzielił jej pożyczki w wysokości 720.000 zł oraz to czy sytuacja majątkowa pożyczkodawcy pozwalała mu zgromadzić wymienioną sumę pieniędzy. Organy podatkowe obu instancji oceniły, że twierdzenia skarżącej o otrzymanej pożyczce nie są wiarygodne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie kwestii zawieszenia postępowania byłoby możliwe, gdyby Sąd dysponował aktem oskarżenia i na jego podstawie ustalił treść zarzutu z art. 233 § 1 k.k. Organ podatkowy przyznał, że rozstrzygniecie w sprawie karnej mogłoby mieć pewien wpływ na wynik sprawy podatkowej, jednak nie będzie przedstawiał wartości merytorycznej dla oceny sprawy podatkowej. Rozstrzygniecie zagadnienia, czy pożyczkodawca był w stanie zgromadzić kwotę odpowiadająca wartości pożyczki należy do organów podatkowych, zaś kontrolę legalności tego rodzaju ustaleń faktycznych sprawują sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenia są uzasadnione. We wstępnej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji przywołał treść art. 125 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., które to przepisy stanowią odrębne podstawy zawieszenia sądowego. Z dalszych wywodów wynika jednak, że podstawę zaskarżonego postanowienia stanowi pkt 2 wymienionego przepisu, zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowo administracyjnej. Przed przystąpieniem do oceny wystąpienia przesłanki zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przypomnieć należy, iż instytucja zawieszenia postępowania stanowi zaprzeczenie zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 7 p.p.s.a., który stanowi, że sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Konfrontacja przesłanek zawieszenia postępowania z nakazem wynikających z cytowanego art. 7 p.p.s.a. prowadzić musi do wniosku, że zasadność zawieszenia postępowania powinna być w każdym wypadku wnikliwie oceniona w celu ustalenia, czy zaistniała w toku postępowania przeszkoda faktycznie uzasadnia odstąpienie od zasady szybkiego rozpoznania sprawy. Celowość zawieszenia postępowania powinna być analizowana także z punktu widzenia ewentualnego wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym toczącym się postępowaniu. Ustalenie, że określona okoliczność mogłaby w przyszłości stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego lub sądowego uzasadniałoby zawieszenie postępowania. Z cytowanego powyżej art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że przesłanką uzasadniającą zawieszenie postępowania jest czyn karny, którego ustalenie mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, iż wobec skarżącej toczy się postępowanie karne z art. 233 § 1 k.k., czyli o przestępstwo składania fałszywych zeznań. Rozważenia wymaga natomiast, czy ustalenie w postępowaniu karnym, iż skarżąca dopuściła się tego przestępstwa (czynu) mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających stwierdzenie, że pomiędzy postępowaniem karnym, a postępowaniem sądowoadministracyjnym istnieje zależność tego rodzaju, iż ustalenie, że skarżąca złożyła fałszywe zeznania podczas postępowania (kontroli) podatkowej, co do faktu udzielenia jej pożyczki będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. Pytania, jakie należy postawić podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie są następujące: czy wyrok karny skazujący (jeśli taki zapadnie) skarżącą za ww. przestępstwo w istotny sposób może wpłynąć na ocenę legalności działań organów podatkowych i wydanych przez te organy decyzji, czy wyrok karny skazujący będzie stanowić okoliczność bez której wykonanie kontroli legalności działań organów podatkowych jest niemożliwe, a konkretnie, czy ocena ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe, z punktu widzenia norm regulujących dowodowe postępowanie podatkowe, w zakresie w jakim organy odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącej, co do faktu otrzymania pożyczki, jest niemożliwa bez ustalenia czynu w drodze karnej. Przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Obowiązujące przepisy nie wymagają, by organ podatkowy przed dokonaniem oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, czy twierdzenie strony, co do określonego faktu w świetle zebranych dowodów jest wiarygodne, czy też zgromadzone dowody przeczą mu, miał obowiązek uzyskać potwierdzenie swojej oceny w postaci wyroku karnego skazującego za składanie fałszywych zeznań, nakazują mu dokonanie tej oceny samodzielnie. Zauważyć przy tym należy, iż przestępstwo, o którym mowa w art. 233 § 1 k.k. zostaje popełnione wtedy, gdy osoba składająca zeznania została prawidłowo pouczona o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, zdawała sobie sprawę z tego, iż mówi nieprawdę i miała zamiar zeznać nieprawdę. Nie oznacza to zatem, iż wydanie wyroku uniewinniającego od zarzutu składania fałszywych zeznań uniemożliwia uznanie ich za niewiarygodne w postępowaniu podatkowym. Zadaniem sądu administracyjnego jest natomiast skontrolowanie, czy ocena ta przeprowadzona została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Reasumując, wobec niewyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia przez wskazanie argumentów wskazujących na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zawarte w obu zażaleniach żądania jego uchylenia należało uznać za uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 185 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie.