I GSK 1027/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 105/16 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 105/16 – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – oddalił skargę W. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (Dyrektor IC) z [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej. W motywach rozstrzygnięcia WSA podał, że [...] sierpnia 2014 r. wszczęte zostało przez Dyrektora UKS w Olsztynie postępowanie kontrolne wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PUH "M." W. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2010 r. Postępowanie wszczęte zostało w związku ze śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w Elblągu sygn. akt V Ds.11/12 w sprawie uchylania się w okresie od grudnia 2010 r. od opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych znacznej ilości, produkowanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego w miejscowości Działdowo, na które wystawiane były faktury VAT różnym podmiotom, wśród których był również W. M. Faktury wystawiała J. sp. z o.o. W trakcie postępowania kontrolnego potwierdzono, że w badanym okresie skarżący kupował olej napędowy na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę J. sp. z o.o. Nie potwierdzono natomiast, że od oleju zakupionego na podstawie zakwestionowanych faktur została zapłacona należna akcyza. Akcyzy tej nie zapłacił skarżący, który w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wydano wobec niego decyzji określających zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Skarżący w piśmie z [...] lutego 2013 r. oświadczył, że odnośnie podatku akcyzowego od zakupionego paliwa nie posiada wiedzy w tym zakresie. Ponadto ustalono, że akcyzy od tego oleju nie zapłacił też sprzedawca, J. sp. z o.o., która nie składała w 2010 r. deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego, nie prowadzono wobec tej firmy kontroli podatkowej ani postępowań podatkowych. W rezultacie decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor UKS w Olsztynie określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2010 r., w łącznej kwocie: 169.446 zł. Kwoty te obliczono według stawki 1.822 zł /1000 litrów. W decyzji organ wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że J. sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego i faktury wystawione przez tę firmę miały jedynie na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Również dostawcy paliwa do firmy J., tj. M. sp. z o.o. i .B. H. M. i spółka sp. jawna, nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa. Organ zaznaczył, że nie miał możliwości wykazania, że od posiadanego przez skarżącego paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu i sam podatnik nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o uiszczeniu tego podatku. Decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS w Olsztynie z [...] lutego 2015 r. WSA w Łodzi wyrokiem z 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1211/15 orzekł o oddaleniu skargi skarżącego na decyzję Dyrektora IC z [...] września 2015 r. Okoliczność nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu oraz uznanie skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia należnej akcyzy, stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia opłaty paliwowej za: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. Postępowanie w tej sprawie wszczął z urzędu Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2015 r. i decyzją z [...] maja 2015. określił tę opłatę w wysokości 9.360,30 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że skarżący zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego i posiadanego od czerwca do sierpnia i w grudniu 2010 r. jest zobowiązany także do zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 poz. 931 ze zm.; dalej: u.a.p.). W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor IC decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu Dyrektor IC wyjaśnił, że kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabycia lub posiadania oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Dyrektor IC przytoczył treść art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. i wyjaśnił, że z przepisów tych wynika, iż warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz stan faktyczny ustalony w sprawie Dyrektor IC uznał, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w spornym okresie od J. Sp. z o.o. oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tak więc olej napędowy kupowany przez skarżącego pochodził z nieznanego źródła i ustalenie, czy podatek akcyzowy od tego oleju uiszczony został na poprzednich etapach obrotu było niestety niemożliwe, ponieważ wszyscy dostawcy paliwa do skarżącego i on sam nie znali lub nie pamiętali nazw firm, od których olej ten pochodził. Na podstawie ogólnych i niespójnych danych uzyskanych podczas przesłuchań o poprzednich uczestnikach obrotu olejem napędowym, który nabywał skarżący, organ nie był w stanie ustalić, czy podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. Skarżący również nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zapłacenie podatku akcyzowego przez poprzednich uczestników obrotu, olejem, który sprzedawał. Organ mógł jedynie ustalić, że ujawnieni dostawcy oleju, tj. firmy J., M. i B. H. M. i spółka nie wpłacili tego podatku. Firmy te bowiem nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. Dyrektor IC wskazał, że w związku z tym, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego i posiadanego do czerwca do sierpnia i w grudniu 2010 r., to również jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej należnej na podstawie przepisów ustawy o autostradach, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC. WSA wskazał, że zgodnie z art. 37h u.a.p. - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów (...), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Stosownie do art. 37k ust. 1 u.a.p. - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, do których odwołuje się art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. to: art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl zaś art. 4 ust. 5 u.p.a. - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z kolei stosowanie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając na uwadze powyższe unormowania WSA stwierdził, że art. 4 ust. 3 u.p.a. statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Aby uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Zasady te mają analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej. Mając na uwadze wskazane przepisy WSA wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Skoro w niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2010 r. to tym samym skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten okres nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Ponadto wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu I instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. WSA podkreślił, że względy ekonomii procesowej powodują, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w podatku akcyzowym. Wymierzając opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki został ustalony w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora IC z 25 września 2015 r., a następnie w wyroku WSA (III SA/Łd 1211/15) oddalającym skargę na tę decyzję. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: I. o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z: - art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i nieustalenie po raz drugi stanu faktycznego sprawy przez Dyrektora IC oraz zaakceptowanie diametralnie odmiennych stanów faktycznych ustalonych przez organy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego i dowolną oceną dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki; niewyjaśnieniu istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności; - art. 191 o.p., poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów, części materiału dowodowego potwierdzającego faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodnie z przepisami ocenę należytej staranności skarżącego, w sytuacji, gdy takich dowodów nie ma; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p., poprzez niewskazanie w decyzjach przyczyn z powodu których licznym dowodom potwierdzającym fakt dokonywania dostaw, organy odmówiły wiarygodności; - art. 188, art. 180 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, mających fundamentalne znaczenie dla sprawy, wskazanych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT i akcyzy; - art. 123 § 1 i art. 190 § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu; - art. 121 § 1 o.p. w konsekwencji naruszenia przepisów wskazanych w pierwszych czterech tiret, a więc przez przyjęcie przez WSA wadliwego stanu faktycznego, który organ II instancji ustalił w sposób niepełny i bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nieprzeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu. WSA wadliwie przyjął, że skarżący obowiązany jest do zapłaty tak akcyzy jak i opłaty paliwowej, gdyż wprowadził paliwo do obrotu – gdy wprowadzenie paliwa do obrotu na rynku krajowym oznacza sprzedaż, której kasator nigdy nie prowadził, był tylko jego nabywcą; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez WSA do zdecydowanej większości zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu; 3. art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy w ocenie skarżącego WSA winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a.; II. prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: poprzez błędną wykładnię i w jej konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1, art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.a.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący był obowiązany do zapłaty tak podatku akcyzowego, jak i opłaty paliowej; III. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W zarzutach tych głównie kwestionuje się ustalenia faktyczne, braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie zasady dwuinstancyjności, wadliwe uzasadnianie decyzji i wyroków. Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz należy, że zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. Powołane jako naruszone przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, jak i też Ordynacji podatkowej stosowanej przez organy podatkowe podczas procedowania podatkowego nie zostały naruszone. W sprawie zostało przeprowadzone szerokie postępowanie dowodowe, zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, dokonana przez organy ocena tego materiału, jak i ocena legalności zaskarżonych decyzji dokonana przez WSA nie narusza prawa. W ocenie NSA, nie uchybiono w sprawie zasadzie dwuinstancyjności postępowania, także uzasadnienia decyzji i wyroku nie naruszają prawa. O legalnych działaniach organów, jak i WSA przekonują poniższe rozważania. Podnieść należy, że w zarzutach procesowych, uwzględniając przy tym uzasadnienie skargi kasacyjnej, porusza się kwestie, które nie nawiązują do istoty sprawy (np. brak dowodu z opinii biegłego, że stan zdrowia prezesa firmy J. uniemożliwiał mu podróżowanie). Istotą tej sprawy jest zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, którym okazało się paliwo niewiadomego pochodzenia. W zakresie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez WSA stwierdzono, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że J.sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego i faktury wystawione przez tę firmę miały jedynie na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Również dostawcy paliwa do firmy J., tj. M. sp. z o.o. i B. H. M. i spółka Sp.J., nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa. Organ zaznaczył, że nie miał możliwości wykazania, że od posiadanego przez skarżącego kasacyjnie paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu i również sam podatnik nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o uiszczeniu tego podatku. Organy nie zakwestionowały faktycznych dostaw oleju napędowego. Udowodniono natomiast, że paliwo to w rzeczywistości nie pochodziło od wskazanych spółek, a na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę J. nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. Skarżący kasacyjnie przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wie, skąd to paliwo pochodziło, a w piśmie z [...] lutego 2013 r. oświadczył, że nie wie o zapłacie podatku akcyzowego od zakupionego paliwa. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki J. wskazał co prawda dwóch ww. dostawców, ale nie wiedział, skąd te firmy pobierały paliwo. Organ mógł jedynie ustalić, że ujawnieni dostawcy oleju, trzy wskazane firmy nie zapłaciły tego podatku. Firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. Zasadnie WSA zwrócił uwagę na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy. Warto w tym zakresie wskazać, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: - przed rozpoczęciem współpracy skarżąca nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jej kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, - przed rozpoczęciem współpracy skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności spółki J. oraz posiadanej infrastruktury, - strona nie zawarła na piśmie umowy o współpracy z firmą J., - strona nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa, - strona nie żądała certyfikatów jakości paliwa, - oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru strona składała telefonicznie, - strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy. Strona nie interesowała się skąd wożony był olej napędowy jej dostarczany, - strona nie miała wątpliwości, że olej napędowy dostarczany był nieoznakowanymi cysternami, - płatności dokonywane były gotówkowo. Stwierdzić wobec powyższego należy, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący nie sprawdził czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądał dokumentów z których wynikałoby, że firma ta składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. Te dokonane w sposób nienaruszający przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej ustalenia pozwalały na jednoznaczną konstatację, że skarżący jako posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie uznano, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący kasacyjnie, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. Miało to swoje dalsze konsekwencje w postaci wymiaru opłaty paliwowej za sporny okres. Wypada w tym miejscu wtrącić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1813/18 oddalił skargę kasacyjną strony na wyrok WSA oddalający skargę podatnika na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za tożsame okresy podatkowe co w niniejszej sprawie, tj. miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę J. W ramach ustaleń przyjęto, że sporne faktury pozorowały jedynie dokonanie wskazanych w nich transakcji, a posiadane przez skarżącego paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Przywołane stanowisko NSA z zakresu podatku od towarów i usług jest zatem zbieżne z oceną dokonaną przez organy podatkowe na gruncie podatku akcyzowego za te same okresy rozliczeniowe. Ocenę tę zaakceptował WSA oraz w pełni podziela NSA aktualnie rozpoznający sprawę. Nie budzi bowiem w okolicznościach faktycznych sprawy żadnych wątpliwości uznanie co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz przyjęcie, że przedmiotowe paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Z tych też powodów postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe należało uznać za nieusprawiedliwione. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię i w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1, art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.a.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący był obowiązany do zapłaty tak podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej. Zarzutu te są przede wszystkim niezasadne z przyczyn konstrukcyjnych. Po pierwsze, część ze wskazanych przepisów, tj. art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1, w ogóle nie ma w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Po drugie, choć pozostałe zarzucone przepisy, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1, ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawiera. To jednak nie jest możliwe dokonanie kontroli zarzucanej przez skarżącego kasacyjnie błędnej ich, w sytuacji gdy motywy skargi kasacyjnej nie nawiązują do tych naruszeń. Przypomnieć należy, że w przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, przez co należy rozumieć niewłaściwe odczytanie treści normy prawnej, skarżący kasacyjnie winien wykazać: jak sąd rozumiał przepis, na czym polegał błąd sądu oraz jak ten przepis, zdaniem skarżącego, powinien być rozumiany. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej tak sformułowanego zarzutu. Samo zaś zastosowanie przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1 u.a.p. w rozpoznawanej sprawie było prawidłowe. Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. W myśl art. 37k ust. 1 u.a.p. – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z treści tych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podmiot zobowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej oraz moment powstania obowiązku zapłaty są wyznaczane niejako przez przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15; z 12 stycznia 2017 r.; sygn. akt I GSK 967/16 z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15; z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2227/15; dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo więc WSA przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego za ten sam okres, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać bowiem należy, że za okres od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2010 r., decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor UKS w Olsztynie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC z [...] września 2015 r. Skargę na decyzję Dyrektora IC została oddalona wyrokiem WSA z 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1211/15, a skarga kasacyjna skarżącego została oddalona wyrokiem NSA z 23 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 876/16. W zakresie naruszenia przepisów konstytucji, a mianowicie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzić należy, że w zarzutach tych nie wskazano postaci naruszenia tych przepisów, jak również nie ukazano sposobu ich naruszenia. Taka konstrukcja tego zarzutu uniemożliwia dokonanie skutecznej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Niemniej jednak, w ocenie NSA, uwzględniając przedstawione wyżej rozważania dotyczące przepisów ustawy o podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, trudno jest w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, zaakceptować stwierdzenie o jakimkolwiek naruszeniu wskazanych przepisów Konstytucji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)