I FSK 1257/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1456/13 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 marca 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1456/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 września 2013 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień 2006 r., zobowiązania podatkowego za czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec – grudzień 2006 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z 15 maja 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. Decyzjami z 1 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości wskazane wyżej rozstrzygnięcia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokami z 7 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 425/10 do I SA/Łd 431/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi podatnika na decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzjami z 22 sierpnia 2011 r. określił skarżącemu w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za okres czerwiec-grudzień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec i sierpień 2006 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. Decyzją z 1 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 28 września 2012 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2006 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do grudnia 2006 r. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez A. S. (S.) i J. L. (S.) były fikcyjne, bowiem na ich podstawie podatnik nie nabył złomu, a wobec tego nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. Skoro skarżący nie posiadał złomu, to nie mógł go sprzedać firmie A., co skutkowało obowiązkiem zapłaty VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla tej firmy, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia ani zobowiązania ani nadwyżek podatku określonych w zaskarżonej decyzji, w związku z przedstawieniem skarżącemu zarzutów przez Prokuraturę Okręgowa w P. 16 kwietnia 2009 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej doszło w związku z tym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zastosowany został też środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został poinformowany 28 września 2011 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez A. S. były tzw. pustymi fakturami. Z zeznań A. S. wynika, że proceder wystawiania pustych faktur zaproponował mu C. P., od którego otrzymywał kwoty rzędu 4 500 zł. O tym jakie podmioty ma wpisywać na fakturach decydował A. D., natomiast Z. W. polecił mu wypisanie dokumentów PZ na firmę W. P. H. Organ omówił także zeznania K. K. i A. G., które zdaniem tego organu potwierdziły także fikcyjność faktur wystawianych przez A. S. Odnośnie do faktur wystawionych przez A. S. organ odwoławczy podniósł też, że postawiono tej osobie zarzuty dotyczące wystawienia fikcyjnych faktur sprzedaży złomu na rzecz P. H. W rezultacie organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur wystawionych przez J. L. organ odwoławczy zauważył, że J. L. dysponował fakturami nabycia złomu od dwóch kontrahentów: G. K. (A.) i M. M. (S.). Właścicielem firmy A. był jednak K. K., a nie K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro podmioty od których miał rzekomo pochodzić złom, będący następnie przedmiotem dalszej sprzedaży, nie potwierdziły transakcji z firmą J. L., a J. L. nie nabywał złomu od innych dostawców, to faktury wystawione przez S. na rzecz P. H. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. S. i J. L. był art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Zaakcentował, że żaden z tych kontrahentów nie dokonał na rzecz podatnika sprzedaży złomu. Zarówno jeden, jak i drugi konsekwentnie twierdzili, że wystawiali na rzecz strony jedynie puste faktury. To z kolei stanowi podstawę do odmówienia prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur, które z uwagi na ich fikcyjność, nie rodziły obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Organ ten podniósł, że skoro skarżący nabywał puste faktury, to tym samym wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na to, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a z poczynionych ustaleń wynikało, że nie dysponował ani zapleczem, ani odpowiednim sprzętem aby mógł prowadzić tego rodzaju działalność. W kwestii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy A., organ odwoławczy wskazał, że pracownicy tej firmy (T. B. i K. W.) najpierw nie potwierdzili, by podatnik dokonywał dostaw złomu, potem natomiast zmienili zeznania. Za wiarygodne Dyrektor uznał pierwsze z tych zeznań. Skoro podatnik nie nabył złomu od swoich rzekomych kontrahentów, to nie mógł też złomu, którego nie posiadał, sprzedać spółce A. Wobec powyższego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla tej spółki. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie: 1). art. 120 Ordynacji podatkowej gdyż organy podatkowe działały w sprawie bez poszanowania norm prawnych, 2). art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenia postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, 3). art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, 4). art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej ceny dowodów, 5). art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, 6). art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej, gdyż uzasadnienie jest pozorne, a miejscami sprzeczne, 7). art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że zignorowano dokument urzędowy w postaci decyzji w sprawie podatku dochodowego skarżącego za 2006 r., 8). art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe uprawnione są do czynienia ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zebranych w toku innych postępowań, w tym w toku postępowania karnego. Nie doszło więc w związku z tym do naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na treść art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał, iż skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w rzeczywistości nie nabył złomu od J. L. i A. S., to miały podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Zasadnie też organy podatkowe odmówiły wiarygodności fakturom sprzedaży złomu wystawionym przez skarżącego na rzecz rzekomego nabywcy złomu tj. A. Sp. z o. o. Sąd zauważył, że skarżący nie dysponował samochodem, którym mógłby przewozić złom. Jedyny posiadany samochód Volkswagen LT został sprzedany w połowie 2006 r., a siedziba firmy skarżącego nie nosiła cech prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pracownicy A. Sp. z o.o. T. B. i K. W. przesłuchani w dniu 26 lipca 2007 r. zeznali jednoznacznie, że nie było dostaw złomu od skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania, gdyż po zebraniu obszernego materiału dowodowego dokonały jego uprawnionej oceny i bezbłędnie ustaliły stan faktyczny. Nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które rzekomo pominęły czy zlekceważyły organy podatkowe. Za niezasadny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa a nie oceny materiału dowodowego i zastosowania prawa do odliczenia VAT, które wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj: a) art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; b) art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, e) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna, f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja, a precyzyjnie rzecz ujmując jej uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne, g) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że zignorowano dokument urzędowy, jakim jest decyzja własna Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której określono dochód skarżącego za 2006 r. i stosowne zobowiązanie podatkowe; 2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Za chybiony bowiem uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., w związku z powołanymi w osnowie skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, którym strona skarżąca dąży do zanegowania prawidłowości oceny Sądu I instancji w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, a tym samym poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Wskazać jednocześnie należy, że w rozpoznanej sprawie wniesiona skarga kasacyjna w zakresie ujętych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia stanowiła praktycznie wierne powtórzenie zarzutów i motywów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przy czym, zasadniczo cała argumentacja skargi kasacyjnej stanowiła bezpośrednią, ogólną polemikę wyłącznie ze sposobem prowadzenia postępowania i ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. 8.2. Kwestionując ustalenia faktyczne, poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia 187 § 1, art. 191 O.p., należy szczegółowo wyjaśnić, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego. Domagając się z kolei uzupełnienia materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Dotyczy to chociażby zarzutu dotyczącego ponownego przesłuchania świadków, na zeznaniach których oparły się organy. 8.3. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże konieczność taka musi być wykazana. Strona wskazując na tego rodzaju powinność zapomina jednocześnie wyjaśnić w jakim celu i na jaką okoliczność wskazani przez nią świadkowie winni być przesłuchani. 8.4. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano w czym konkretnie upatruje się uchybienie normom zasadom wynikającym z art. 120, 121 O.p. Większość z przedstawionych przez stronę zarzutów jest co prawda w sposób szeroki przez autora skargi kasacyjnej omawiana, jednakże argumentacja pełnomocnika strony cechuje się wysokim stopniem ogólnikowości. Autor skargi kasacyjnej przytacza tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, na poparcie swoich zarzutów, jednocześnie nie konkretyzując swoich wywodów w odniesieniu do okoliczności tej sprawy. Przypomnienia też wymagało, że przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu I instancji. Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. Strona skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania istotnego wpływu ewentualnych uchybień art. 120, 121 O.p. na wynik sprawy. 8.5. Należy również zaznaczyć, że strona zarzucając organom nie przeprowadzenie dowodu w postaci dokonania oględzin w firmie skarżącego na okoliczność ustalenia, że skarżący dysponował odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazuje jaki w związku z tym przepis został naruszony. Nie wskazuje bowiem na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się w sposób merytoryczny do kwestii dotyczącej nieprzeprowadzenia ww. dowodu. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w tej sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa, na które strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała. Nie jest zatem dopuszczalne ani konkretyzowanie, uściślanie, czy korygowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków (vide wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797). 8.6. Związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia odniesienie się przez NSA do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a O.p. Autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez jego niezastosowanie "gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna" nie wyjaśnił w skardze kasacyjnej co konkretnie miał na myśli formułując tego typu tezę. 8.7. Za nieuzasadnione należało uznać wywody pełnomocnika strony dotyczące naruszenia art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń poczynionych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, odmienność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie podatku dochodowego lub brak takich ustaleń i przyjęcie za prawidłową deklarację PIT za 2006 r. bynajmniej nie oznacza, że w sprawie podatku od towarów i usług ograny muszą powielać te ustalenia. Postępowania w obu wymienionych podatkach mają charakter samodzielny i autonomiczny. Są od siebie niezależne, zaś ustalenia poczynione w jednym z nich nie przenoszą się automatycznie do drugiego postępowania. Dlatego dokument urzędowy w postaci decyzji wymiarowej wydany w sprawie podatku dochodowego nie może przesądzać sprawy w zakresie podatku VAT. 8.8. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej, zupełności postępowania podatkowego, czy też swobodnej oceny dowodów. Jak trafnie Sąd pierwszej instancji uznał organy podatkowe zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W oparciu o powyższe ustalenia organy miały zatem prawo uznać, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, a skoro tak, to skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. Prawidłowo również przyjęto w tej sprawie, że skoro skarżący nie nabył złomu od tych podmiotów, to nie mógł go dalej odsprzedać, co skutkowało obowiązkiem zapłaty VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla tej firmy, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 8.9. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 u.p.t.u.). W sytuacji, gdy z dokonanych w sprawie ustaleń, nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 9