I SA/Po 781/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) asesor sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Ł.- G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od września do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] o nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Sz. Widłak /-/ St. Małek /-/ S. Zapalska UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] o Nr [...] określił M. Ł.- G. właścicielce [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z przedstawionych faktur do kwoty [...]. Uzasadniając swoją decyzję odnośnie zaległości podatkowej Dyrektor powołał się na postanowienie z dnia 21 maja 2007 r. o Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego i na upoważnienie z dnia 21 maja 2007 r. o Nr [...] do przeprowadzenia kontroli w firmie [...] w okresie od dnia 21 maja 2007 r. do 7 sierpnia 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. za poszczególne miesiące. Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie podatniczki i w firmie A spółka z o.o. zakończone prawomocną decyzją z dnia 5 stycznia 2006 r. o Nr [...] wykazało, ze usługi przedstawicielstwa handlowego wynikającego z przedłożonych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. O tym świadczą również zeznania pracowników firmy A spółki z o.o. że spółka nie wykonywała na rzecz przedsiębiorstwa podatniczki żadnych usług i wobec tego podatniczka niezasadnie obniżała należny podatek o podatek wynikający z faktur wystawionych w 2004 r. przez spółkę z o.o. A. Dyrektor przedstawił mechanizm wystawiania pustych faktur przez spółkę z o.o. A oraz ocenił za niewiarygodne zeznania świadka W. W. ponieważ były sprzeczne już z wcześniej złożonymi w trakcie kontroli w spółce A. Podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie podatniczki świadek ten zeznał, iż w ramach kontraktu zawartego ze spółką z o.o. A załatwiał podatniczce zbyt produkowanych opakowań do firmy B spółki z o.o. Natomiast w dniu 11 października 2005 r. w trakcie kontroli w A spółki z o.o. świadek zeznał, iż firma A nie współpracowała ze skarżącą oraz on nie kojarzy sobie nazwy firmy skarżącej. Poza tym świadek zeznał, iż firmie B spółce z o.o. załatwiał rynek zbytu na produkowane przez skarżącą opakowania podczas gdy głównym przedmiotem działalności B spółki z o.o. była sprzedaż napojów bezalkoholowych. Odnośnie zeznań M. G. Dyrektor podnosi, że jego zeznania nie są wystarczającym dowodem w sprawie, ponieważ jako mąż podatniczki jest bezpośrednio zainteresowany wynikiem rozstrzygnięcia. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła M. Ł.-G. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. w którym zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tendencyjne i wybiórcze działanie organu kontrolującego, niewłaściwy sposób gromadzenia materiału dowodowego, błędną ocenę zeznań świadków, a w konsekwencji wbrew przepisom zawartym w Ordynacji podatkowej niezgodną z tymi przepisami ocenę całego materiału dowodowego. Naruszenia przepisów podatniczka upatruje w art. 187 § 1, 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej i domaga się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., który decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji i w uzasadnieniu podniósł, że zarzuty podatniczki są bezzasadne. Dyrektor podkreśla, że postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i wyjaśnione zostały wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wysokość podatku, ponieważ z treści art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczeń związane jest z nabyciem towaru lub usługi od sprzedawcy wskazanego na fakturze. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów. Ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego spoczywa wyłącznie na podatniku. Wbrew twierdzeniu podatniczki ustalenia pokontrolne i prawomocna decyzja z dnia 5 stycznia 2006 r. dotycząca spółki z o.o. A bezspornie wskazują, że stosowany przez podatniczkę proceder dotyczy również faktur kwestionowanych w rozpatrywanej sprawie. Powyższa decyzja z dnia 5 stycznia 2006 r. zawiera zestawienie 9 faktur wystawionych w 2004 r. przez spółkę z o.o. A za usługi przedstawicielstwa handlowego w których świadczenie nie miało miejsca. Są to te same faktury które zostały zakwestionowane u skarżącej. Wskazane przez podatniczkę dowody w postaci zeznań świadków W. W. i J. B. są niewiarygodne i mają drugorzędne znaczenie, ponieważ nie podważalnym dowodem świadczącym o nie wykonaniu spornych usług jest prawomocna decyzja wydana na spółkę z o.o. A wystawcę kwestionowanych faktur. W postępowaniu kontrolnym u podatniczki ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że widniejący na fakturach sprzedawca w rzeczywistości nim nie był i dlatego bez znaczenia pozostaje podnoszony przez podatniczkę fakt wykonania usługi. Podatniczka nie przedstawiła takich okoliczności lub dowodów, które przeczyłyby ustaleniom pokontrolnym i wskazała jedynie na dowody, które towarzyszyły "pustym fakturom" wystawionym przez spółkę z o.o. A W odwołaniu podatnika nieskutecznie podważa fakt posiadania "pustych faktur" , a argumentacja odmienna nie znajduje pokrycia w rzeczywistości i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżyła M. Ł.-G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego: 1. przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); 2. przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); 3. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); 4. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), oraz prawa procesowego: 1. przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 2. przepisu art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie żądania ponowienia dowodu z zeznań świadka W. W., celem ostatecznego wyjaśnienia niespójności i niezgodności w składanych zeznaniach; 3. przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego; 4. przepisu art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w ustaleniach zgodnego zamiaru stron i celu zawartej w dniu 02.01.2004 r. umowy przedstawicielskiej, a w przypadku kwestionowania stosunku prawnego zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponawiając zarzuty szczegółowo opisane w odwołaniu z dnia 31 października 2007 r. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi podkreślając jednocześnie, że przeprowadzone postępowanie kontrolne bezspornie wykazało, iż faktury wystawione na rzecz firmy [...] potwierdzały czynności, które nie miały miejsca i dlatego ponowne przesłuchiwanie wszystkich pracowników spółki z o.o. A nie zmieniłoby faktów dotychczas ustalonych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wskazanych w niej przyczyn. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy zawarte w cytowanej ustawie oraz w Ordynacji podatkowej ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 i jak wskazał ustawodawca przepisy w niej zawarte mają pierwszoplanowe znaczenie w całej procedurze kontroli. Art. 31 ustawy karno-skarbowej stosowany jest w całym toku postępowania kontrolnego tj. od jego wszczęcia, które następuje zgodnie z art. 13 ust. 2 cyt. ustawy w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia jego zakończenia poprzez wydanie decyzji lub wyniku kontroli. Wszczęcie postępowania kontrolnego w myśl art. 13 ustawy karno-skarbowej i art. 284a Ordynacji podatkowej następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ustawodawca w art. 284a § 2 zawarł wyjątek odnośnie przeprowadzenia kontroli bezbłędnej zwłoki jednak nie później, niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli doręczyć upoważnienie do jej przeprowadzenia. Poza tym wyjątkiem datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Same czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz po okazaniu legitymacji służbowej i znaków identyfikacyjnych (art. 13 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Z przytoczonych przepisów wynika, że wszczęcie postępowania kontrolnego jest szczegółowo uregulowane i w myśl art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku powyżej przedstawionego nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie od tej zasady istnieje wyjątek zawarty w § 4 art. 284a Ordynacji podatkowej, ale to tylko w takim przypadku jeżeli nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego oraz upoważnienie do kontroli doręczane jest po ustaleniu tych danych. Sąd dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów. W aktach podatkowych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie [...] M. Ł.-G.. Również w aktach brak jest upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w okresie od 21 maja 2007 r. do dnia 7 sierpnia 2007 r. w powyższej firmie w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. Wprawdzie w decyzji z dnia 5 października 2007 r.. na karcie 98 verte i w protokole pokontrolnym z dnia 7 sierpnia 2007 r. na karcie 10 powołano się na postanowienie z dnia 21 maja 2007 r. o Nr [...] oraz upoważnienie z tej samej daty i o tym samym numerze to w całych aktach brak jest takiego postanowienia i upoważnienia oraz dowodu doręczenia ich M. Ł.-G.. Brak tych dokumentów w aktach sprawy uniemożliwił Sądowi ocenę granic postępowania kontrolnego, okresu trwania kontroli a przede wszystkim kiedy i komu te dokumenty zostały doręczone ponieważ brak jest dowodów doręczenia. Na karcie 3 akt podatkowych znajduje się pismo M. G. (męża skarżącej - brak stosownego pełnomocnictwa) z prośbą o przedłużenie złożenia wyjaśnień o których mowa w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. nr sprawy [...]. W piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. karta 2 akt podatkowych (doręczenie w dniu 28 czerwca 2007 r. k. 25) inspektor kontroli skarbowej wyjaśnia, iż w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym w zakresie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej i podatku od towarów i usług za 2004 r. firmie [...] domaga się nadesłania dokumentów w postaci faktur VAT. Pismo to nie może pełnić w postępowaniu podatkowym w tej sprawie roli postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli z dnia 7 sierpnia 2007 r. (k. -59-64), który został doręczony kontrolowanemu - podpis nieczytelny, a z całej korespondencji kierowanej do Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że mąż skarżącej M. G. jest jej pełnomocnikiem, podpis jego na piśmie (k. 51 akt podatkowych) i na protokole kontroli (k. 64 verte) jest identyczny, ale w aktach sprawy do dnia wydania decyzji przez organ I instancji brak jest stosownego, zgodnego z prawem pełnomocnictwa. Sąd również zauważa, że w aktach sprawy na karcie 104 -106 znajduje się wynik kontroli wydany po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności wykazanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 rok. W wyniku tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej także powołuje się na postanowienie z dnia 21 maja 2007 r. o Nr [...] i upoważnienie z tej samej daty do przeprowadzenia kontroli w firmie [...] M.Ł.G. których to dokumentów brak w aktach. Z treści tego wyniku można wnioskować, że organ przyjął brak wskazań do wydania decyzji co również świadczyć może o niedokładnie prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w myśl zasady kompletności wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji organy podatkowe zobowiązane są zebrać w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i nie mogą przerzucać tego obowiązku na podatnika. Oderwanie kontroli podatkowej od przytoczonych powyżej norm prawnych regulujących postępowanie podatkowe w ocenie Sądu stanowi jej poważny mankament. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I i II-ej instancji winien kierować się przytoczonym powyżej poglądem i zawartymi wskazaniami naruszenia prawa. Z tych zatem powodów i wobec naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej i ustawie karno-skarbowej mających wpływ na wynik sprawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, które obejmują wpis od skargi 832,00 zł i koszty zastępstwa w wysokości 2.417,00 zł. Punkt III sentencji wyroku znajduje uzasadnienie w treści art. 152 cytowanej ustawy. /-/Sz. Widłak /-/St Małek /-/S. Zapalska