II FSK 1156/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1619/20 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.131.2020.2.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 1619/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka lub Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.131.2020.2.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych orzekając jednocześnie o kosztach postępowania. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym : 2.1. Do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochodem podatkowym spółki z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce węgierskiej, jako wkładu niepieniężnego do tej spółki, będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie spółki węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną spółce węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jest wyłącznym udziałowcem spółki z siedzibą na Węgrzech - X (dalej: "spółka węgierska"). Spółka węgierska nabyła różnego rodzaju aktywa hotelowe od trzech innych spółek z siedzibami w Czechach, na Słowacji i w Rumunii. Spółka węgierska była zobowiązana do zapłaty za nabyte aktywa w trzech różnych walutach, tj. w walucie polskiej (PLN), w walucie rumuńskiej (RON) oraz w euro (EUR). W związku z tym, że spółka węgierska nie posiadała wystarczających środków w celu sfinansowania nabycia aktywów hotelowych, spółka udzieliła spółce węgierskiej pożyczki w kwocie odpowiadającej wartości jej zobowiązań z tytułu nabycia aktywów hotelowych. W umowie pożyczki zawartej pomiędzy spółką i spółką węgierską (dalej: "umowa pożyczki") ustalono, że pożyczka zostanie udzielona spółce węgierskiej w trzech walutach, w jakich była ona zobowiązana do zapłaty swoim kontrahentom za nabyte aktywa hotelowe. Jednocześnie, w celu ograniczenia przepływów pieniężnych i uniknięcia konieczności dokonania przelewu kwoty pożyczki w pierwszej kolejności na rachunki bankowe spółki węgierskiej i następnie dokonania zapłaty (przelewów) przez spółkę węgierską na rzecz jej kontrahentów, w umowie pożyczki ustalono, że kwota pożyczki zostanie wypłacona bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów spółki węgierskiej wskazane przez tę spółkę. Takie podejście – wyjaśniono we wniosku - pozwoliło ograniczyć liczbę przelewów oraz skrócić czas uregulowania przez spółkę węgierską jej zobowiązań wobec kontrahentów. Jednocześnie, pomiędzy spółką, spółką węgierską oraz jej kontrahentami została zawarta umowa przekazu, o której mowa w art. 921 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (dalej: "umowa przekazu"). Obecnie Spółka rozważa wniesienie swojej wierzytelności wobec spółki węgierskiej z tytułu udzielonej pożyczki, jako wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego spółki węgierskiej (konwersja wierzytelności na kapitał). Nastąpi to w ten sposób, że spółka węgierska podwyższy kapitał zakładowy, a Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, wnosząc - jako wkład do spółki węgierskiej - wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce. W ten sposób wygaśnie zobowiązanie spółki węgierskiej do zwrotu pożyczki. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy w przedstawianym stanie przyszłym, dochodem podatkowym wnioskującej Spółki, z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce węgierskiej jako wkładu niepieniężnego do tej spółki, będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie spółki węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną przez wnioskodawcę spółce węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki? W ocenie Spółki, w przypadku wniesienia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, jako wkładu niepieniężnego do spółki węgierskiej, Spółka powinna rozpoznać dochód podatkowy w wysokości różnicy między wartością wnoszonej wierzytelności pożyczkowej, nie niższą od jej wartości rynkowej w chwili wnoszenia, a kwotą pożyczki udzielonej przez Spółkę spółce węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki. 2.2. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której przedstawione wyżej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że objęcie przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki węgierskiej spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w zamian za wkład niepieniężny, w postaci wierzytelności pożyczkowej w wartości tego wkładu określonego w statucie lub umowie spółki albo w innym dokumencie o podobnym charakterze. Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. i podkreślił, że literalne brzmienie tego przepisu umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów, jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni), w której obejmuje udziały (akcje). Organ interpretacji stwierdził, że wyklucza to możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy). Natomiast art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. - w celu rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości pożyczki - wymaga, aby kwota pożyczki wnoszonej jako wkład do spółki była przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie : 1) prawa materialnego, tj. naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki wierzytelności z tytułu udzielonej tej spółce pożyczki, gdy kwota pożyczki została przekazana przez wnoszącego wkład nie na rachunek płatniczy tej spółki, lecz zgodnie z dyspozycją tej spółki, na rachunki płatnicze jej wierzycieli; 2) przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z póżn. zm., dalej "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i pomimo istniejących wątpliwości co do treści przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. nierozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść Skarżącej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) . 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, który oparł się wyłącznie na literalnej treści przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. nie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, Skarżąca słusznie podnosi, że ograniczenie się do literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p., prowadzi do nieracjonalnych rezultatów, które uzasadniają oparcie się przy interpretacji tego przepisu także na innych metodach wykładni, czyli wykładni celowościowej i systemowej. Skarżąca słusznie podnosi, że sytuacja podatkowa pożyczkodawcy nie powinna być różna w zależności od tego czy kwota pożyczki została wpłacona na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy, czy też na rachunek jego kontrahenta, jednak zgodnie z dyspozycją pożyczkobiorcy. W obydwu sytuacjach (przy obydwu sposobach wypłacenia kwoty pożyczki) sytuacja pożyczkodawcy jest taka sama, jak słusznie zostało zaznaczone w skardze. W konsekwencji różnicowanie sytuacji podatkowej takiego pożyczkodawcy jest – jak słusznie podniosła Skarżąca – nie do pogodzenia z treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Zatem jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Skarżącej, że określenie "na rachunek płatniczy tej spółki" użyte przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p., należy rozumieć w ten sposób, że kosztem podatkowym w przypadku wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki jako wkładu do spółki są jedynie wierzytelności z tytułu takich pożyczek, które zostały faktycznie przekazane na rzecz spółki, do której wkład jest wnoszony. Chodzi o takie sytuacje, w których wierzyciel wykonał swoje zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki i – posługując się terminologią art. 720 kodeksu cywilnego – przeniósł na własność biorącego pożyczkę określoną w umowie ilość pieniędzy. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy aktualne jest również stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku organ zrzekając się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie wywiódł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. tj. art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że znajduje on zastosowanie w sytuacji wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki wierzytelności z tytułu udzielonej tej spółce pożyczki, gdy kwota pożyczki została przekazana przez wnoszącego wkład nie na rachunek płatniczy tej spółki, lecz zgodnie z dyspozycją tej spółki, na rachunki płatnicze jej wierzycieli. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że skoro Skarżąca dokonała wypłaty kwoty pożyczki wynikającej z umowy pożyczki bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów spółki (a nie na rachunek należący do spółki), to takie działanie pozbawia ją prawa do skorzystania z możliwości rozpoznania kosztu podatkowego przewidzianej w art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. Jednocześnie organ Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit a i c, w zw. z art. 2a O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że istnieją wątpliwości, co do treści przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy przedmiotowej sprawie nie istniały wątpliwości dotyczące treści przepisu prawa podatkowego, bowiem zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa prowadziły do jednolitych wniosków, co do rozumienia interpretowanej normy prawnej, dlatego w sprawie nie może mieć zastosowania art. 2a O.p. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Kwestia sporna sprawy sprowadza się do odmiennej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. zmierzającej do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - dochodem podatkowym Skarżącej z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce węgierskiej, jako wkładu niepieniężnego do tej spółki będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie spółki węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej, określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną spółce węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki. Wydając kwestionowany przez organ wyrok, Sąd zanegował prawidłowość zastosowanej przez organ interpretacyjny wykładni literalnej spornego przepisu i przyznał rację Skarżącej, że określenie "na rachunek płatniczy tej spółki" użyte przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p., należy rozumieć w ten sposób, że kosztem podatkowym w przypadku wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki jako wkładu do spółki są jedynie wierzytelności z tytułu takich pożyczek, które zostały faktycznie przekazane na rzecz spółki, do której wkład jest wnoszony. Dalej stwierdził, że chodzi o takie sytuacje, w których wierzyciel wykonał swoje zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki i - posługując się terminologią art. 720 kodeksu cywilnego - przeniósł na własność biorącego pożyczkę określoną w umowie ilość pieniędzy, podając, że ograniczenie się do literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p., prowadzi do nieracjonalnych rezultatów, które uzasadniają oparcie się przy interpretacji tego przepisu także na innych metodach wykładni, czyli wykładni celowościowej i systemowej. 6.2. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.2159) wprowadzono do u.p.d.o.p. art.15 ust.1j pkt 2a o treści "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu)". Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, opubl. CBOSA). 6.3. Wykładnia językowa art.15 ust.1j pkt 2a u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, kwota pożyczki (kredytu) musi być przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki (podkr. Sądu). Zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że porządek preferencji wykładni ustalony w oparciu o zasadę pierwszeństwa nie ma charakteru absolutnego co oznacza, że może zostać przełamany przez poważne argumenty natury systemowej i funkcjonalnej, np. wtedy wykładnia językowa prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Ta zasada została zastosowana przez NSA w wyrokach dotyczących wykładni art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy czym podkreślić należy co zaakcentował NSA w wyroku z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 2579/128, że "norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji [...]. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny". Nie można też pomijać, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie regulują w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń profesjonalnego obrotu gospodarczego, lecz kierowane są do osób fizycznych dlatego przy ich wykładni istotne znaczenie ma wykładnia systemowa i funkcjonalna. Sporny przepis art.15 ust.1j pkt 2a u.p.d.o.p. niewątpliwie stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej reguły kosztowej określonej w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za odstąpieniem od jego wykładni językowej nie przemawiają istotne argumenty natury systemowej i funkcjonalnej – nie jest to także norma celu społecznego. Ustawodawca w art.15 u.p.d.o.p. w wielu regulacjach uzależnia rozpoznanie kosztu podatkowego od określonego zachowania podatnika, np. w art.15 ust.1hb pkt 2 lit.a (konieczność wpłaty równowartości środków pieniężnych na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek rozliczeniowy), art.15 ust.11 (konieczność udokumentowania wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej). Gdyby przyjąć pogląd Sądu pierwszej instancji o konieczności oceny każdej regulacji specjalnej zawartej w art.15 z ogólną regułą wyrażoną w art.15 ust.1 przy prymacie tej ostatniej, to jakiekolwiek ograniczenia lub wyjątki przewidziane w późniejszych ustępach nie mogłyby mieć zastosowania. Odstąpienie od wykładni językowej prowadziłoby do pozbawienia znaczenia przepisów typu lex specialis lub ustanawiających wyjątki (exceptiones non sunt extendendae). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zasadne są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości rozpoznał skargę i ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.