II FSK 64/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt I Sa/Kr 831/11 w sprawie ze skarg R.C. i D.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2011 r. nr [...], 2 czerwca 2011 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 – 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz R.C. i D.C. kwotę 2.250 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 831/11, po rozpatrzeniu skargi R. C. i D. C. (dalej jako: "skarżący"), uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji: z dnia 24 marca 2011 r. nr [...], z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...], [...], nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej: "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Izba Rolnicza w K. (dalej: Izba Rolnicza) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: naczelnik US) o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że posiadając osobowość prawną, wypłaca członkom swoich organów diety oraz zwrot poniesionych kosztów, pobierając jako płatnik należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie traktując dokonywanych wypłat jako należności zwolnionych z opodatkowania do kwoty 2.280 zł miesięcznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176, z późn. zm., określanej dalej: "u.p.d.o.f."). Zadano pytanie: czy wypłacane należności podlegają zwolnieniu w oparciu o art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f? Po uzyskaniu negatywnego rozstrzygnięcia sprawa trafiła do WSA, który wyrokiem z dnia 10.10.2007 r., sygn. akt I SA /Kr 831/07 uznał, że wyżej wymienione należności mogą być objęte zwolnieniem z art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Stanowisko to zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 144/08 oddalił skargę kasacyjną. W oparciu o wyżej zaprezentowane orzeczenia R. C. (powołując się na wyrok NSA) wystąpił o zwrot nadpłaconego podatku za lata 2004 -2006 wypłaconego przez Izbę Rolniczą z tytułu sprawowania obowiązków społecznych i obywatelskich dokonując jednocześnie korekty PITu za 2005 i 2006 r. Naczelnik US decyzjami z dnia 30.12.2011 r. i 22.03.2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, bądź stwierdził nadpłatę ale w niższej wysokości niż żądanej, a tam gdzie była korekta deklaracji podatkowej, określił podatek w innej wysokości opierając się na orzecznictwie NSA, które jego zdaniem jest w opozycji do wyroku II FSK 144/08. Zdaniem organu podatkowego z unormowań art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczy on wyłącznie przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ponieważ przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. zostały wyłączone z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Jednocześnie organ podatkowy uznał, iż wyrok do którego odwołali się podatnicy odbiega od przyjętej linii orzecznictwa NSA, a stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 19.05.2009 r. sygn. akt II FSK 144/08, zostało odrzucone przez inny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor IS, decyzjami z dnia 02. 06. 2011 r. i 24.03.2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wykazał, iż w art. 13 u.p.d.o.f wyodrębniono i zróżnicowano przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie może być utożsamiane wyodrębnionym w pkt. 5 tego przepisu wynagrodzeniem otrzymanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych obywatelskich. Zakresy obu tych przepisów są rozbieżne i wzajemnie wykluczają. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt 5) przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych (pkt 7). Prawo podatkowe nie zawiera jednak definicji, co należy uznać za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora IS uzasadniona w przedmiotowym przypadku będzie wykładnia językowa, z której wywiódł, że pod pojęciem obowiązków społecznych lub obywatelskich należy rozumieć czynności i zadania związane z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a zatem wynikające z funkcji: radnego, posła senatora itp., a związane z działalnością gospodarczą osoby prawnej, choćby miały charakter "społeczny" tzn. nie wiążący się z zatrudnieniem. A zatem zdaniem organu pełnionych przez członków Izby Rolniczej funkcji, nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie organów Izby Rolniczej nie reprezentują całej społeczności, reprezentują natomiast określoną grupę zawodową i działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych, nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej. W związku z powyższym dochody wypłacane podatnikowi przez Izbę Rolniczą są przychodami określonymi w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W następstwie powyższego, do diet otrzymanych przez skarżącego, nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwalniający od podatku diety oraz zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości nieprzekraczających miesięcznie kwoty 2.280 zł. Zdaniem Dyrektora IS w wyroku NSA z dnia 19.05.2009 r., sygn. akt II FSK 144/08, dokonano wykładni przedmiotowego przepisu z punktu widzenia zgodności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Taka interpretacja prowadzi do rozszerzenia językowego znaczenia przedmiotowej regulacji, natomiast jak przyjmuje się w doktrynie i w orzecznictwie przepisy przewidujące ulgę i zwolnienia muszą być interpretowane ściśle, nie mogą przedmiotem wykładni rozszerzającej. Jednocześnie zaznaczono, że wyrok do którego odwołali się skarżący wyłamuje się z przyjętej linii orzecznictwa NSA i wiąże w konkretnej sprawie. Stanowisko wyrażone w tym wyroku zostało odrzucone przez inny skład NSA wyroku z dnia 22.07.2009 r., sygn. akt II FSK 496/08. Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do WSA, w której skarżący zarzucili naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. oraz naruszenie art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię. WSA połączył sprawy do wspólnego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.10. 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 831/07 oraz wyrok NSA z 19 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 144/08 podzieli zawartą tam argumentację prawną uznając, że zwolnieniu z art. 21 ust 17 u.p.d.o.f podlegają nie tylko osoby, o których mowa w art. 13 pkt 5, ale i pkt 7 u.p.d.o.f, a więc i członkowie organów izb rolniczych, o ile były osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że przedmiotem sporu są zasady zwolnienia z podatku dochodowego wypłacanych diet i zwrotu poniesionych kosztów, w przypadku osób pełniących funkcje w organach izb rolniczych, tj. samorządu zawodowego rolników posiadającego osobowość prawną. WSA nie podzielił stanowiska organu w pełni akceptując wykładnię art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f dokonaną w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10.10.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 831/07 oraz w wyroku NSA z 19.05.2009 r. sygn. akt II FSK 144/08, iż ustawodawca nie wyłączył wyraźnie ze zwolnienia przewidzianego powołanym przepisem diet i zwrotów poniesionych kosztów otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10.10.2007 r. uznał, że skoro ustawodawca nie zastosował analogicznej metody jak w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ograniczając zakres stosowania danego przepisu, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f, obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji - zgodnie z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Nie ma bowiem powodu aby różnicować sposób opodatkowania tych samych typów wypłat (diety i zwrot ponoszonych kosztów) członków organizacji społecznych, w tym członków władz organizacji samorządu zawodowego, w zależności od jego formy prawnej. Takie działanie naruszałoby zasadę równego traktowania wobec prawa. Stanowisko to zostało podtrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.05.2009 r. sygn. akt II FSK 144/08 , który uznał, że Sąd pierwszej instancji posługując się w wykładni tekstu prawnego (także wykładnią systemową) nie naruszył reguł tej wykładni. Punktem wyjścia wykładni był bowiem tekst art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., który, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie wyłącza wyraźnie ze zwolnienia tam przewidzianego "diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów", a otrzymywanych przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o ile są to osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA podkreślił przy tym, iż nie ma istotnego znaczenia to, że w pkt 5 tego art. 13 u.p.d.o.f. jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet i zwrotu kosztów tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby więc do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałaby norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji do poszerzenia obszaru opodatkowania, co byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. WSA w pełni zaakceptował to stanowisko. Podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wszystkie zwolnienia należy interpretować ściśle, co oznacza zakaz nie tylko interpretacji rozszerzającej, ale także zawężającej co oznacza, iż nie należy zawężać kręgu osób objętych zwolnieniem podatkowym, wbrew wykładni gramatycznej przepisu. Skoro więc w art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnieniem objęto diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, to uznać należy iż zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu zwolnieniem będą objęte wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Zauważyć bowiem należy, iż analizowany przepis nie odwołuję się definicji zawartych w art. 13 u.p.d.o.f. formułując własny zakres znaczeniowy zwolnienia. Co istotne zakres ten nie pokrywa się z zakresem przychodu określonego w art. 13 pkt 5 - jest od niego węższy. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania część przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., bezpośrednio odwołał by się do tych przepisów zgodnie z techniką prawodawczą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym również w art. 21 u.p.d.o.f. Tym samym WSA nie podzielił stanowiska, iż pojęcie "obowiązki społeczne lub obywatelskie" zostało zdefiniowane w art. 13 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z jego zakresu między innymi przychodów określonych w pkt 7 tego przepisu, i może mieć wpływ na określenie zakresu zwolnienia w art. 21 ust pkt 17 u.p.d.o.f. WSA podkreślił, że ustawa nie definiuje pojęcia: "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich", również definicje słownikowe nie dają jednoznacznej odpowiedzi, dlatego w ocenie WSA należało oprzeć się na wypracowanym w tym zakresie orzecznictwie, a mianowicie na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego), jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w interesie tejże." Trybunał wymienił zatem uczestnictwo w samorządzie zawodowym jako modelowy przykład pełnienia obowiązków społecznych, nie stawiając wcale wymogu, aby obowiązki te były pełnione na rzecz ogółu społeczeństwa. Wręcz przeciwnie, wskazano, że chodzi o reprezentację "pewnej społeczności" i działanie w jej tylko interesie. Działalność społeczna bowiem to nie tylko działalność dobroczynna, charytatywna ale też i, działalność polegająca na "uczestniczeniu w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie co zdaniem WSA można odnieść do obowiązków sprawowanych w Izbie Rolniczej. Z wyżej wymienionych względów należało uznać wykładnię art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach za błędną. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA: 1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że skoro powołany przepis formułuje własny zakres znaczeniowy zwolnienia od podatku dochodowego, tj. bez odwołania do definicji zawartych w art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f., to znajduje zastosowanie do diet wypłacanych wszystkim osobom pełniącym jakiekolwiek funkcje i działającym w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. winna prowadzić do konkluzji, że zakres zwolnienia przewidzianego w cytowanym przepisie nie może być ustalony w oderwaniu od art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f., 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora IS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna, chociaż w części zarzuty tej skargi należy uznać za usprawiedliwione. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. stwierdza, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Za usprawiedliwiony należy uznać w części zarzut naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że skoro powołany przepis formułuje własny zakres znaczeniowy zwolnienia od podatku dochodowego, tj. bez odwołania do definicji zawartych w art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f., to znajduje zastosowanie do diet wypłacanych wszystkim osobom pełniącym jakiekolwiek funkcje i działającym w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z zarzutem skargi kasacyjnej, że prawidłowa wykładnia wskazywanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. winna prowadzić do konkluzji, że zakres zwolnienia przewidzianego w cytowanym przepisie nie może być ustalony w oderwaniu od art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. Należy przypomnieć zatem, że stosownie do treści art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt 5), przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych (pkt 7). W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Izba Rolnicza w K. działa między innymi na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 927 ze zm., dalej: "ustawa o izbach rolniczych"). Zgodnie z art. 9 tejże ustawy, organami izby są: (1) walne zgromadzenie, (2) komisja rewizyjna, (3) zarząd, (4) rady powiatowe izby. Niewątpliwie z omawianej ustawy o izbach rolniczych należy wnosić, że organem stanowiącym izby rolniczej jest walne zgromadzenie (art. 12 ustawy o izbach rolniczych). Nie można jednak wykluczyć, że również Rada Powiatu Izby Rolniczej posiada uprawnienia organu stanowiącego, gdyż zgodnie z art. 22a ust. 3 pkt 3 ustawy o izbach rolniczych, do zadań rady powiatowej izby należy realizacja innych obowiązków określonych w statucie izby. Również tego elementu nie można wyjaśnić na tym etapie rozpatrywania przedmiotowej sprawy, gdyż do akt tej sprawy nie dołączono statutu Izby Rolniczej w K., z uwzględnieniem zmian za poszczególne lata. Tymczasem WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 831/11, uchylające decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane R. C. i D. C., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006, podniósł jedynie, że "...z art. 21 ust 1 pkt. 17 u.p.d.o.f wynika jednoznacznie, że jedyną przesłanką zwolnienia jest wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy przy ocenie czy dochody danego podmiotu podlegają przedmiotowemu zwolnieniu należy rozstrzygnąć czy przesłanka ta w zaistniałym stanie faktycznym została spełniona." WSA nie wskazał natomiast organom podatkowym, na konieczność wyjaśnienia elementu podstawowego i zasadniczego w rozpatrywanej sprawie, to znaczy ustalenia jakie funkcje oraz obowiązki oraz w jakich organach Izby Rolniczej w latach 2004-2006 pełnił R. C. Naczelny Sąd Administracyjny informacji na ten temat nie znajduje ani w aktach administracyjnych, ani w aktach sądowych rozpatrywanej sprawy. Co prawda, w aktach administracyjnych znajduje się pismo Izby Rolniczej z dnia 28 lutego 2011 r. odnośnie ujętych kwot w deklaracjach PIT-11 Pana R. C., ale dotyczy ono tylko lat 2005-2006 (bez uwzględnienia roku 2004) oraz nie wyjaśnia jakie funkcje oraz obowiązki oraz w jakich organach Izby Rolniczej w latach 2004-2006 pełnił R. C. (akta adm. K. 56.). Również w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 grudnia 2013 r. pełnomocnicy stron nie potrafili wyjaśnić Sądowi, na podstawie jakich dokumentów stwierdzono, jakie funkcje oraz obowiązki oraz w jakich organach Izby Rolniczej w latach 2004-2006 pełnił R. C. (zob. protokół rozprawy przed NSA, dnia 13 grudnia 2013 r., str.1 i str. 2). Wyjaśnienie powyższej kwestii ma kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, gdyż dopiero wówczas będzie możliwe rozstrzygnięcie sporu, co do możliwości zwolnienia skarżącego z podatku dochodowego wypłacanych diet i zwrotu poniesionych kosztów, o których mowa w postanowieniach art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a zwłaszcza w kontekście przepisów art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.