I GSK 1388/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 736/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 listopada 2016 r. sygn. akt i SA/Gl 736/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] (dalej określanej jako skarżąca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 22 grudnia 2015 r. nr [...] wydana na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 3 i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: u.s.u.s.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1365; dalej: rozporządzenie), odmawiająca skarżącej umorzenia należności z tytułu: [...] W skardze kasacyjnej skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarzuciła mu: 1. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( teksy jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, dalej określanej skrótem P.u.s.a.,) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1320 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a) w zw. z art. 6, art 7 oraz 107 ustawy z 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej określanej skrótem K.p.a.) poprzez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności ze wskazanymi normami, co w konsekwencji spowodowało brak należytej kontroli przez sąd pierwszej instancji decyzji pod kątem zgodności z prawem, a miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 28 u.s.u.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo ziszczenia się przesłanek ku temu. Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje za uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania orzeczenia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Ponadto, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 P.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Z kolei, prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Skarżący kasacyjnie zarzucając sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować wykładnię tych przepisów, którą uważa za prawidłową, odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) P.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 P.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Określona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Przedstawienie warunków materialnych skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie o tyle istotne, że stwierdzono uchybienia w skardze kasacyjnej. Nie powołując wprost podstaw skargi kasacyjnej zawarto w niej zarówno zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania jak i zarzut naruszenia prawa materialnego. Zatem oparto ją na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, z reguły w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 402/13, LEX nr 1488113). W ramach zarzutu naruszenia przepisów procesowych skarżąca wyznaczyła granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 6, art. 7 i art. 107 K.p.a. poprzez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wskazanych norm prawnych, co skutkowało brakiem należytej kontroli zaskarżonej decyzji i miało wpływ na wynik sprawy. Podniesione bez bliższego uzasadnienia zarzuty kasacyjne, w szczególności bez wskazania czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, sprowadzają się do ogólnej polemiki z prawidłowymi ocenami sądu pierwszej instancji, nie wnosząc do sprawy nowych, istotnych elementów. Zwłaszcza, że podnosząc argument o nieczytelności zaskarżonej decyzji i jej sprzeczności z inną decyzją, wydaną 30 marca 2015 r. w innym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej z 1 października 2014 r. nie wskazała, na czym polegają te rozbieżności. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano, jakie składki i za jaki okres zostały objęte rozstrzygnięciem. Wreszcie granice sprawy określiła sama skarżąca w swoim wniosku z 27 października 2015 r., który nie dotyczył należności objętych wcześniejszym wnioskiem z 1 października 2014 r., zgłoszonym na podstawie przepisów ustawy 9 listopada 2012 r. o umorzeniu należność powstałych z tytułu nieopłaconych składek (w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 28 lutego 2009 r.) przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność. Nadto sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, że jeżeli skarżąca zamierza podważyć zasadność naliczenia składek i odsetek, czy ma wątpliwości, co do określonej przez organ kwoty należności z tytułu nieopłaconych składek wraz z odsetkami, to może wystąpić do organu ze stosownym wnioskiem w tym zakresie, w celu otrzymania decyzji wymiarowej (jeśli dotychczas takiej nie wydano), względnie po jej wydaniu może weryfikować legalność stanowiska ZUS-u w tej mierze, korzystając ze stosownych środków zaskarżenia tejże decyzji wymiarowej. Złożenie przez skarżącą wniosku o umorzenie należności z tytułu odsetek powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy zgadza się ona z kwotą zadłużenia, a jedynie z różnych względów nie jest w stanie jej pokryć. Postępowanie o umorzenie nie jest trybem, w którym można by korygować zasadność i wysokość należności głównej oraz odsetek (por. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Rz 789/08, CBOSA; a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., III SA/Wa 1829/06, Lex nr 295991; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2006 r., III SA/Wa 1013/06, Lex nr 257165; wyrok WSA z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Łd 20/09, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 lutego 2013 r., I SA/Ol 734/12, CBOSA W zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę na to, że przepisy te są tzw. normami blankietowymi (wynikowymi), a ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (v. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; wyrok NSA z 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zarzut ich naruszenia mógł wywołać zamierzony przez skarżącą skutek, w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów postępowania, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organy normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał za prawidłowe ich działania w sprawie. Wskazane przez skarżącą przepisy sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - P.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W sprawie, sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. Wskazane przepisy, określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania, również nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez sąd pierwszej instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym lub materialnym. Warunkiem zastosowania dyspozycji normy art. 151 P.p.s.a jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi, tj. stwierdzenia przez sąd braku naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu. Podnosząc zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. należałoby zatem wykazać, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, którego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, a w konsekwencji brak było podstaw do oddalenia skargi. W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca kasacyjnie wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 6, art. 7 K.p.a. oraz art. 107 k.p.a. przy czym naruszenia tych przepisów miał dopuścić się sąd pierwszej instancji poprzez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. Skoro skarżąca kasacyjnie opiera zarzut naruszenia powyższych przepisów wyłącznie na odmiennej ocenie wyników postępowania wyjaśniającego, które zostały w sprawie przedstawione i ocenione zarówno przez organ, jak i sąd pierwszej instancji, to w tym stanie rzeczy zarzut nieprawidłowego oddalenia skargi nie mógł odnieść skutku. Sąd pierwszej instancji akceptując sposób przeprowadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego i jego wyniki nie mógł naruszyć art. 6, art. 7 K.p.a. oraz art. 107 K.p.a. oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ponadto, dokonując analizy sprawy należy zwrócić uwagę na zakres postępowania, w tym także w aspekcie dowodowym organu administracji publicznej. Organ podejmował czynności mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej i finansowej zarówno na etapie postępowania po jego zainicjowaniu przez skarżącą, jak i na etapie postępowania wywołanego wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej, unormowaną w art. 7 K.p.a. Zapewnił także skarżącej możliwość aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. Natomiast wydanie negatywnej dla niej decyzji nie może stanowić podstawy do uznania, że organ przekroczył ramy uznania administracyjnego w niniejszej sprawie. Wreszcie wskazać należy, że formułując zarzut naruszenia art. 107 K.p.a., artykułu zawierającego wiele jednostek redakcyjnych i norm prawnych skarżąca kasacyjnie nie sprecyzowała, naruszenie której normy prawnej zarzuca sądowi pierwszej instancji. Należy zatem przypomnieć, że obowiązkiem strony składającej środek kasacyjny jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z 13 listopada 2014 r. sygn. akt I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). W praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi jednak do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 P.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 podjęta w pełnym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13, LEX nr 1551417; wyrok NSA z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Poczynienie powyższych uwag było o tyle niezbędne, że w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób wadliwy, tj. nieuwzględniający wskazanych wyżej wymogów. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych przepisów prawa w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i jednocześnie taki, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 28 u.s.u.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odwołując się do wskazanych już warunków materialnych skargi kasacyjnej należy zauważyć, ze zarzut ten został wadliwie skonstruowany. Art. 28 u.s.u.s. zawiera wiele jednostek redakcyjnych, wskazuje wiele przesłanek, które pozwalają umorzyć niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne. Formułując zarzut skarżąca nie wskazała, które przesłanki ma na myśli. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że, w ocenie skarżącej, w sprawie zaistniały dwie przesłanki wymienione w pkt 1 i 3 rozporządzenia. Jednak powołane rozporządzenie zawiera więcej niż jedną jednostkę redakcyjna, dzieli się na paragrafy i punkty. Ponieważ skarżącą przytoczyła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treść tych punktów Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, że chodzi o § 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia. Przy czym nie wskazała, jakie okoliczności faktyczne przemawiały za zastosowaniem tych regulacji poza ogólnym stwierdzeniem, że w jej sytuacji należało "szczególną uwagę zwrócić na wyjątkowość, szczególność okoliczności faktycznych pojawiających się na kanwie niniejszej sprawy, znaczny upływ czasu od momentu rozpoczęcia działalności (kiedy nie mogła przewidzieć późniejszych zdarzeń, na które skarżąca nie miała wpływu, a w tej chwili diametralnie negatywnie determinujących jej sytuację), jej wyjątkowo trudną sytuację życiową i materialną". Także na to, że nie dostrzegła zmiany przepisów prawa i opłaca składkę do KRUS w sytuacji, gdy powinna była płacić ją do ZUS-u. Ponadto w petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia. Zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym niezakwestionowaniu stanu faktycznego sprawy, wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.