II FSK 3158/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1058/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący złożył zeznanie o wysokości uzyskanego w 2014 r. dochodu PIT-37. W zeznaniu tym wykazano jako odliczenie od dochodu inne ulgi niewymienione w wierszach 1-7 części B załącznika PIT-O kwotę 164 327,04 zł tj. wartość brutto odprawy wypłaconej przez P. (dalej: pracodawca). Organ I instancji ustalił, że porozumieniem z 30 maja 2014 r. P. rozwiązało z nim umowę o pracę na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: ZUZP) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Zdaniem Skarżącego, przychód ten jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W toku postępowania podatkowego ustalono, że Zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora P., kończącym spory zbiorowe, z dniem 5 maja 2014 r. wprowadzono w życie "Program Dobrowolnych Odejść", którego regulamin stanowił załącznik do zarządzenia. Działanie to miało związek z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r. i miało na celu złagodzenie jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienie pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę w ramach tego Programu uprawniony był między innymi do odprawy, przewidzianej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2 regulaminu). Na mocy porozumienia Skarżący otrzymał: - odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90 poz. 844) – 13 693,92 zł brutto, - odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w kwocie 145 327,04 zł brutto, - odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w kwocie 20 540,88 zł brutto. Od kwot tych pracodawca pobrał i wpłacił jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 35 741 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma ono zastosowanie. Zdaniem NUS, świadczenie otrzymane przez Skarżącego nie możne być uznane za odszkodowanie, ponieważ nie stanowi konsekwencji wystąpienia szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew jego woli. Skarżący na podstawie porozumienia otrzymał rekompensatę, do której nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym płatnik prawidłowo od wypłaconej odprawy pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka ta nie stanowi zatem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 2 października 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że świadczenie wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Zdaniem Dyrektora IS, skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, to brak jest podstaw do przyjęcia, że warunek ten został spełniony w sytuacji, gdy źródłem świadczenia było porozumienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na opodatkowaniu podatkiem dochodowym kwoty otrzymanej od pracodawcy na podstawie art. 245 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż kwota ta powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu; - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż rekompensata otrzymana przez podatnika jest odprawą w rozumieniu przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zasadnie Organy podatkowe uznały, iż wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe odwołały się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, w czym Skarżący – zdaniem Sądu, niezasadnie – upatruje naruszenia zasady autonomii prawa podatkowego. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. Świadczenie wypłacone Skarżącemu przez P. nie posiada cech odszkodowania. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Podkreślono, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) p.p.s.a. naruszenie obrazę prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na opodatkowaniu podatkiem dochodowym kwoty otrzymanej od pracodawcy na podstawie art. 245 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1099 r., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż kwota ta powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu, - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż rekompensata otrzymana przez Podatnika jest odprawą w rozumieniu przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy, - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy rekompensata otrzymana przez Podatnika podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego wynika ona wprost z postanowień układu zbiorowego pracy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania sądowi pierwsze instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy wypłacone skarżącemu przez pracodawcę świadczenia w ramach "Programu Dobrowolnych Odejść" są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wypada zauważyć, że tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16, czy też z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawartą w powołanych orzeczeniach - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni również elementem własnego uzasadnienia. W ramach podstaw prawnych, które przy ocenie spornej kwestii mają istotne znaczenie w pierwszej kolejności wymienić należy powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z treści wniosku wynika, że skarżący był zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę. W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Strona przystąpiła do tego programu i w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, doszło do takiego właśnie rozwiązania jej umowy o pracę oraz wypłaty odprawy. Uwzględniając brzmienie ww. przepisów prawa, jak też okoliczności ustalone w toku prowadzonego postępowania przez organy, a następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania (nie są one w sprawie sporne), jako prawidłowe należy ocenić stanowisko WSA w Warszawie, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Porozumienia zbiorowego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi nie była odszkodowaniem za bezprawne działania pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone zostały odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Co istotne, takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Na marginesie należy zauważyć, że w dniu 23 czerwca 2016 r. MF wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.