I SA/Kr 1029/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg "N. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014-2018 r. skargi oddala. UZASADNIENIE W dniu 14.08.2019 r. do Urzędu Miasta N. S. wpłynął wniosek N. S.A. z siedzibą w W. . W podaniu tym, w oparciu o art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ww. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018r. przesyłając zarazem stosowną korektę deklaracji podatkowych za wskazane lata. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 (sygn. akt SK 48/150) stwierdzając, iż uprzednio w pierwotnych deklaracjach za przedmiotowe lata podatkowe nieprawidłowo deklarowała posiadany kontener telekomunikacyjny do kategorii budowle gdy tymczasem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowi on budynek. W ocenie Spółki posiadany kontener wypełnia definicję budynku zawartą w art. 1a ust.1 pkt ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych. Kontener telekomunikacyjny, zgodnie z zasadami klasyfikacji wynikającymi z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 w sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2010 nr.242 póz. 1622) stanowi budynek klasyfikowany do grupy 102. W przedmiotowej sprawie obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego ujęty był w uprzedniej deklaracji na podatek od nieruchomości w pozycji" budowle" gdy tymczasem w świetle wskazanego orzeczenia i stanu faktycznego w ocenie Spółki kontener nie jest budowlą lecz budynkiem z uwagi na fakt wypełnienia przez niego ustawowej definicji budynku (posiada fundament, został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach oraz jest trwale związany z gruntem ) a zatem stanowi budynek, zaś podstawa jego opodatkowania określona została w art. 4 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatkach i płatach lokalnych. Rozpoznając przedmiotowy wniosek Prezydent Miasta N. S. decyzją z dnia 17 stycznia 2020r. znak [...] dotycząca roku podatkowego 2014r. oraz czterema decyzjami z dnia 24 stycznia 2020 r. znak: [...] dotyczącymi lat podatkowych 2015-2018r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za lata 2014-2018. W uzasadnieniach wskazanych decyzji organ opisał tok postępowania, w tym czynności podejmowane przy rozpatrzeniu sprawy, ustalenia organu wynikające z opinii biegłego sporządzonej po oględzinach z dnia 04.10.2019. Organ I instancji odwołał się do protokołu oględzin oraz do tych ustaleń biegłego, z których wynika, że kontener telekomunikacyjny będący częścią stacji bazowej usytuowany w N. S. przy ul. [...] wypełniony urządzeniami posadowiony jest na płycie żelbetonowej izolowanej oraz, że można go zdemontować bez uszkodzenia jego konstrukcji i nie jest trwale związany z gruntem a zatem można ten kontener przenieść w inne miejsce bez naruszenia jego konstrukcji. Biegły stwierdził bowiem, że brak jest widocznych elementów kotwiących kontener z płytą fundamentową. Ponadto organ I instancji zauważył, iż z informacji dostępnej od producenta kontenerów tego typu na stronie internetowej wynika, że kontenery takie były produkowane jako obiekty przenośne. A zatem przedmiotowy kontener telekomunikacyjny można zdemontować bez uszkodzenia jego konstrukcji oraz nie jest trwale zintegrowany z fundamentem co pozwala na jego przeniesienie w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji, co zdaniem organu I instancji w świetle najnowszego orzecznictwa NSA nie może być uznany za budynek. W omawianym uzasadnieniu organ oparł swoje stanowisko o wymienione w nim orzeczenia NSA, jakie zapadły po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), w których zawarto wskazówki, którymi należy się kierować ustalając, czy konkretny obiekt budowlany jest czy nie jest budynkiem. Organ podkreślił, iż w ocenie NSA nie decyduje o tym "okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie". W ocenie Prezydenta Miasta N. S. przedmiotowy kontener telekomunikacyjny Spółki jest obiektem budowlanym, który nie może być uznany za budynek, gdyż nie można mu przypisać cechy trwałego związania z gruntem, a jednocześnie nie ma cech obiektów małej architektury, winien być więc uznany za tymczasowy obiekt budowlany stanowiący budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taki sposób rozumowania znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.2014 r. (II FPS 11/13). Tym samym organ I instancji wskazał, że podatkiem należnym do zapłaty jest podatek, który został wykazany w pierwotnych deklaracjach Spółki złożonych dla poszczególnych lat podatkowych objętych wnioskiem Spółki . Odwołania od powyższych decyzji organu I instancji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożyła Spółka zarzucają zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania jaki prawa materialnego tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze.zm) - dalej w skrócie u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, ,2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 prawo budowlane (Dz.U. 2019.1186 ze.zm) – dalej w skrócie P.b.- poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo, że nie są wymienione w w/w przepisach - art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. - art. 210§1 pkt 6 w związku z art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art.3 pkt 3 P.b. - art. 191 w związku z art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności wskutek wadliwego rozkładu ciężaru dowodu co do kwestii spornych w postępowaniu . - art.121 w związku z art.124§1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego. Rozpoznając przedmiotowe odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] lipca 2020 r. znak [...], [...], [...], [...], [...] utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ odwoławczy po przypomnieniu m.in. treści art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz art. 3 pkt 3 P.b. wskazał m.in., iż dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja podatkowa spornych kontenerów jako budowle została oparta o wskazane w uzasadnieniu decyzji zebrane dokumenty w tym przeprowadzone przez biegłego oględziny kontenerów oraz opinii biegłego powołanego z urzędu na okoliczność braku ich trwałego powiązania z gruntem. Z opinii biegłego wynika, że przedmiotowy kontener telekomunikacyjny luźno spoczywa na płycie żelbetonowej bez trwałego z nią połączenia, zaś jego usuniecie w inne miejsce nie spowoduje w żadnej mierze jego uszkodzenia oraz pozwoli go przenieść w inne miejsce na co wskazuje załączona do akt sprawy umowa dzierżawy gruntu pod kontener. W ocenie Kolegium uznanie przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej Spółki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.). W wyniku powyższego w ocenie Kolegium organ I instancji prawidłowo uznał, że należy odmówić odwołującej się Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018. Organ odwoławczy zwracając uwagę na wyrok TK, w oparciu o który organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję przypomniał, że w analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia, budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, m.in., iż sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwalifikacja prawnopodatkowa kontenerów telekomunikacyjnych związanych z prowadzoną przez odwołującą się Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014-2018 zakwalifikowała kontener do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ I instancji przyjął posiłkując się opinią biegłego oraz wskazanymi w uzasadnieniu decyzji dowodami, że sporny kontener nie jest trwale związany z gruntem, zatem stanowi budowlę a nie budynek jak chce odwołująca się Spółka. Kolegium wskazało na wątpliwości dotyczące występujących w definicji budynku pojęć fundamentów i trwałego związania z gruntem, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w ustawie Prawo budowlane. W ocenie Kolegium w świetle zebranego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji jak i przekazanego organowi przez Spółkę (protokół z oględzin i opinia techniczna biegłego, projekt budowlany stacji bazowej N. N. S., kopii projektu budowlanego kontenera telekomunikacyjnego, kopii umowy dzierżawy gruntu pod kontener z 7 listopada 2011) jednoznacznie wynika brak trwałego związku spornego kontenera z gruntem co stoi na przeszkodzie do przyjęcia kwalifikacji tego kontenera jako budynku dla celów ustalenia podatku od nieruchomości. Zarówno z protokołu oględzin opinii technicznej biegłego, projektu budowlanego, umowy dzierżawy gruntu jasno wynika, że sporny kontener telekomunikacyjny nie posiada trwałego związku z gruntem jest położony luźno na płycie żelbetowej i może być przeniesiony jako moduł w inne miejsce bez jego uszkodzenia co wynika z umowy dzierżawy gruntu pod kontener. Organ odwoławczy zauważył, iż sama Spółka nie zaprzecza, że może on być przeniesiony w inne miejsce i posadowiony na wykonanej płycie. W ocenie Kolegium sporny kontener nie spełnia podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania go do kategorii budynków, bowiem nie jest związany trwale z gruntem, co organ l instancji w dostateczny sposób wyjaśnił Spółce w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ II instancji odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, jak również do wydanego później wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2.017 r.. SK 48/15, wskazał, iż wyrok TK zapadł na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodującej zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Teza ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 brzmi: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. -Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz, U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm. ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt, budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zdaniem NSA z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. Zatem zdaniem Kolegium z uchwały jednoznacznie wynika, że NSA sprzeciwia się traktowaniu jako budowli obiektów, które są podobne do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., ale nie wprost w nim wymienione, ani w całej ustawie i załączniku do niej. Kolegium zauważyło także, iż w uchwale nawiązano także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: za "budowle" w rozumieniu u.p.o.l. można, uznać: l) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym., o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2} jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. W ocenie Kolegium zasadnicze znaczenie dla rozpatrzenia tej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. póz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia, kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W dalszej kolejności Kolegium wskazało m.in. na treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, zgodnie z którym użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za. pomocą, przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium przypomniało także, iż przepis art. 3 pkt 1 P.b. stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, technicznym, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród-budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany - określony w art. 3 pkt 5 P.b. należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Mając na uwadze powyższe Kolegium wskazało, iż przedmiotem, opodatkowania w badanej sprawie jest kontener, posadowiony na gruncie. Organ I instancji przyjął na podstawie dowodu z opinii biegłego - że przedmiotowy kontener należy zakwalifikować jako budowle. Z opinii biegłego wynika, że kontener (moduł) posadowiony na gruncie umieszczony jest luźno na żelbetonowej płycie fundamentowej co wynika również z projektu budowlanego przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania podatkowego( w aktach sprawy) oraz nie jest z nią trwale związany z gruntem gdyż można go przenieść za pomocą odpowiedniego sprzętu w inne przygotowane miejsce bez jego uszkodzenia. Wydanie opinii poprzedziły oględziny przeprowadzone w dniach 04.10.2019 przez upoważnionego do tej czynności przez organ I instancji biegłego W. P. przy obecności pracownika Spółki. Z ustaleń sporządzonej przez biegłego opinii technicznej sporządzonej w październiku 2019 wynika, że sporny kontener położony w N.. S. przy ul. [...] jest położony (ustawiony) na płycie fundamentowej i na zasadzie masy własnej spoczywa na płycie żelbetowej nie grawitacji. Jedynie płyta fundamentowa jest zaś trwale związana z gruntem. Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania wskazującego na naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie organu odwoławczego taka wątpliwość nie zachodzi, bowiem prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1-3 i pkt 5 P.b. pozwoliła na ustalenie na podstawie materiału dowodowego sprawy zawartego w aktach sprawy czy sporny kontener jest połączony trwale bądź nietrwale z gruntem. Nawiązując do ww. wyroku TK organ odwoławczy powtórzył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez te zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Taka sytuacja zaś nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, bowiem analiza gramatyczna ww. przepisów pozwala, na przyjęcie, czy dany obiekt stanowi budynek czy budowlę. TK wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b., obiektami budowlanymi, wykluczył .jednocześnie możliwość uznania ich za obiekty małej architektury. Zatem muszą być one uznane albo za budynki, albo za budowle; za budynki jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Rozpoznając odwołanie Kolegium zwróciło uwagę na wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17, który w tezie do tego wyroku stwierdził, że "w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia. 13.12.2017r. (SK 48/15) kwalifikacja, kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu, budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania". Wyrok wprawdzie zapadł w związku z opodatkowaniem kontenerów tymczasowych (podobnie, w sprawie II FSK. 1030/17), lecz w ocenie Kolegium jego wywody w pełni przystają do rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie nie jest sporne, że kontenery telekomunikacyjne nie mają charakteru tymczasowego, jak również to, że są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają dach. Budynek w rozumieniu definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. musi także posiadać fundamenty. Za fundamenty uznać należy każdy ich rodzaj pod budynkiem, który dopuszcza prawo budowlane. Zdaniem Kolegium pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale)". Kolegium podzieliło stanowisko, że fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia" (por. wyrok NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3286/17). Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwałe, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnym utrwalił się pogląd, że analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez, sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (np. wyrok NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 czy z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15) Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana w kategorii faktu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK. 895/12), Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności kompletności zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) Kolegium przyznało, że zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego; aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nic mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z, urzędu, a następnie wszystkie je rozpatrzyć (por. wyrok. NSA z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 3191/17). W rozpatrywanym przypadku zdaniem organu odwoławczego miało to miejsce. W ocenie Kolegium organ I instancji zebrał z urzędu materiał dowodowy, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dokonał prawidłowej jego analizy na potrzeby rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2014-2018. Z przedmiotowymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zgodziła się Spółka, która w skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła im naruszenie: 1) art. 208 w związku z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. póz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości; 2) art. 121 § i w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. i ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 570 ze zm., dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego; 3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § i i art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 19 ust. i ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów; 4) art. 1a ust. i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. póz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. póz. 1333 ze zm., dalej "P.b.") poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek; 5) art.1a ust.1 pkt 2 upoi w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach. Podnosząc przedmiotowe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu wywiedzionych skarg strona skarżąca podniosła m.in., iż w realiach niniejszej sprawy, SKO utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji w całości w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy tymczasem postępowanie zainicjowane przez Spółkę dotyczyło zwrotu nadpłaty. Innymi słowy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie utrzymało w mocy postępowania w przedmiocie, w jakim się ono nie toczyło. Spółka wskazała, iż wniosek o zwrot nadpłaty jest analogiczny do trybu dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, niemniej jednak są to różne tryby, z różnymi skutkami i reżimami prawnymi, między innymi z taką różnicą, że w przypadku wniosku o zwrot nadpłaty organ ma jeden miesiąc na jej zwrot. Zdaniem Spółki toczące się postępowanie przez organ pierwszej instancji, a utrzymane przez organ II instancji było bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nigdy nie było przez Spółkę zainicjowane. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła m.in. , iż w jej ocenie niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność wypełnienia hipotezy określonej normy prawa przez dane zdarzenie występujące w stanie faktycznym sprawy. Opinia taka ma, jak wykazano wyżej, dotyczyć faktów, a więc stanu faktycznego. Zastrzeżenia budzi sam tytuł opinii biegłego: "Opinia techniczna w celu ustalania czy kontener telekomunikacyjne zlokalizowany przy ul. [...], posiada zintegrowane z nim fundamenty, tzn. czy możliwe jest odłączenie go od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji." Powyższa okoliczność jest niesporna - Spółka nigdy nie kwestionowała możliwości demontowania kontenera. Zastrzeżenia Spółki budzą wnioski, zgodnie z którymi ta okoliczność przesądza zdaniem biegłego o braku trwałego związku z gruntem. W ocenie biegłego "Trwale "przymocowanie" kontenera telekomunikacyjnego do fundamentu masą własną ("i silą grawitacji") nie jest trwały związaniem z gruntem w rozumieniu zarówna art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 P.b. I istnieje możliwość przeniesienia kontenera teletechnicznego w inne miejsce bez jego uszkodzenia (str. 5 opinii biegłego)." Strona skarżąca podkreśliła, że ustalając stan faktyczny w sprawie opodatkowania budowli należałoby ustalić fakty prawotwórcze, a więc takie, których wystąpienie w sprawie pociąga za sobą skutek w postaci stwierdzenia istnienia budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie wystarczy bowiem wyłożyć przepisu prawa materialnego, należy ustalić fakty, które świadczą o zaistnieniu w danej sprawie przesłanek uzasadniających uznanie danego przedmiotu za budowlę i to niezależnie od tego, czy przyjmuje się istnienie w sprawie formalnego reżimu dowodowego, czy też nie. Po pierwsze tezy stawione w opinii zawierają błędy logiczne. Jednym z takich błędów jest błąd logiczny znany pod nazwą cherry picking oraz efekt potwierdzenia. Rzeczony błąd objawiają się tym, że biegły zupełnie pomija okoliczności korzystne dla Spółki, takie jak dokumentacja techniczna, przegląd budowlany przedmiotowego kontenera, Instrukcji 6-5, budując tezę na fakcie rzekomego braku trwałego związku z gruntem, gdyż biegły nie dopatrzył się czynnika łączącego trwałe fundament z kontenerem. Z ustaleń biegłego, które organ podatkowy w pewnej części podzielił wynika, że kontener telekomunikacyjny będący częścią stacji bazowej usytuowany w N. S. przy ul. [...] wypełniony urządzeniami posadowiony jest na płycie żelbetonowej izolowanej oraz że można go zdemontować bez uszkodzenia jego konstrukcji i nie jest trwale związany z gruntem, a zatem można ten kontener przenieść w inne miejsce bez naruszenia jego konstrukcji. Biegły stwierdził bowiem, że brak jest widocznych elementów kotwiących kontener z płytą fundamentową (str. 2 Decyzji). Zdaniem Spółki w tym miejscu został popełniony kolejny błąd logiczny zwany non seąuitur, tj. sformułował hipotezę, których wniosek nijak nie wynika z przesłanek albo co najmniej równie zasadny jest wniosek odmienny. Innymi słowy biegły oparł tezę braku trwałego związku z gruntem na fakcie braku widocznego czynnika łączącego fundament z kontenerem. W dalszej części argumentacji skargi autor skargi zarzucił, iż organ kompletnie zignorował przesłaną przez Spółkę opinię biegłego, sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznego postępowania, sygn. akt [...] na okoliczność ustalenia "czy obiekt budowlany położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą)", z której wynika, że kontenery stanowią budynki. Powołując się na przytoczony w uzasadnieniach skarg fragment uzasadnienia wyroku TK w z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. SK 48/15 strona skarżąca zajęła stanowisko, iż wskazany wyrok Trybunału obalił obowiązującą dotychczas linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku (w tym, w analizowanym przez Trybunał stanie faktycznym, kontenerów telekomunikacyjnych) wskazując równocześnie, że ocena czy konkretne kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki (a co za tym idzie nie mogą stanowić budowli) wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie sposób mówić o zachowaniu zasady zaufania czy przekonywania, gdy organ nie uwzględnia wyroku TK oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych na kanwie zagadnienia analogicznego do badanego przez organ. Wszystko to łącznie czyni, że toczące się postępowanie nie było prowadzone zgodnie z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. tj. że postępowanie budziło zaufanie, w którym można całkowicie zawierzyć organowi, posiadać wiarę, że organ rozpatrzy sprawę rzetelnie, bezstronnie, zgodnie z prawem. Niezależnie od powyższego autor skarg w ich dalszej części zaznaczył m.in., iż trwałość związania obiektu z gruntem nie musi oznaczać, jak to ocenił organ podatkowy, stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Wskazuje na to choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 października 2018 r. I SA/Op 276/18, w którym sąd stwierdził, że "Przy obecnym stanie techniki, co jest powszechnie wiadome, istnieje już możliwość przenoszenia całych budynków w inne miejsce, bez uszczerbku dla ich konstrukcji. Trudno zatem w oderwaniu od rzeczywistości wywodzić przy obecnym poziomie technicznego zaawansowania technik budowlanych, iż w sytuacji istnienia realnej możliwości przeniesienia danego obiektu w inne miejsce (nawet w całości), nie jest spełniony warunek jego trwałego związania z gruntem". W skargach podkreślono także, iż organ podatkowy uznał, wbrew stanowisku Spółki, że kontener ten nie jest trwale związany z gruntem, a w konsekwencji nie spełnia jednego z warunków koniecznych dla uznania go za budynek na gruncie u.p.o.l. O braku takiego związku świadczy zdaniem organu podatkowego możliwość jego przeniesienia lub rozebrania niewiążąca się z koniecznością wykonania prac ziemnych i naruszenia struktury gruntu, możliwość przeniesienia obiektu w inne miejsce lub dokonania jego rozbiórki, a także zlokalizowanie go na terenie działki niebędącej własnością Spółki. Zdaniem Spółki powołane przez organ podatkowy okoliczności nie świadczą o braku trwałego związku kontenera z gruntem. Autor skarg wskazał, że brak definicji pojęcia trwałego związku z gruntem w u.p.o.l. i P.b. w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2002 roku, sygn. akt I SA/Gd 1979, czy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 roku, sygn. akt FPS 14/99) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 41, A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, str. 81) skutkuje koniecznością przyjęcia językowego rozumienia analizowanego terminu. Przyjąć należy, że pojęcie trwałego związku z gruntem na gruncie P.b. i u.p.o.l. nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 w związku z art. 48 Kodeksu cywilnego (tj. jako to, co nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, z wyjątkiem rzeczy połączonych z nim jedynie dla przemijającego użytku), lecz w znaczeniu językowym. Jak podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 10 października 2018 roku, sygn. akt I SA/Op 276/18 (przywołując też glosę R. Dowgiera do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 roku, sygn. akt IIFSK1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, str. 39), w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. W związku z powyższym przywołana przez organ podatkowy kwestia prawnorzeczowego statusu spornego kontenera i gruntu, na którym jest on posadowiony, pozostaje bez wpływu na weryfikację istnienia trwałego związku tego obiektu z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i P.b.. W skargach podkreślono, iż w języku potocznym "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom, zdatny do użytku przez dłuższy czas" (Słownik Języka Polskiego, PWN). Trwały związek z gruntem jest to więc powiązanie o charakterze techniczno-użytkowym, uwzględniające zarówno związek budynku z podłożem, jak i to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 895/12, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FSK 1405/10). Zdaniem strony skarżącej dla utrzymania trwałych i bezpiecznych połączeń konstrukcji nie ma też znaczenia to, czy istnieje możliwość odkręcenia łączników (śrub) i przeniesienia obiektu w inne miejsce. W uzasadnieniu skarg przywołano również stanowisko Głównego Geodety Kraju dotyczące wytycznych technicznych obowiązujących w czasie, gdy dokonywane było posadowienie przedmiotowego kontenera (Instrukcja techniczna 6-5. Warszawa: Główny Geodeta Kraju, 2003. ISBN 83-239-7518-3). Zgodnie z treścią przepisu § 17 ust. 1 pkt 2 Instrukcji G-5, w ewidencji wykazuje się dane dotyczące budynków stanowiących części składowe nieruchomości gruntowych, a w § 17 pkt 4 wyjaśnia się, co należy rozumieć przez trwałe połączenie konstrukcji budynku z gruntem. Trwałe połączenie konstrukcji budynku z gruntem to posadowienie budynku na ławach, stropach fundamentowych lub innych fundamentach bezpośrednio na stabilnym gruncie nośnym, a także posadowienie budynku na tzw. fundamentach pośrednich, przekazujących obciążenia na podłoże gruntowe za pomocą dodatkowych elementów konstrukcyjnych np. pali lub studni zapuszczanych w grunt, podwalin itp. W Aneksie Nr 1-83 do Instrukcji G-5 przytoczona została definicja obiektu budowlanego na potrzeby statystyki publicznej zdefiniowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Innym słowy zdaniem Spółki przez trwałe połączenie konstrukcji budynku z gruntem rozumie się: posadowienie budynku na ławach, stopach fundamentowych lub innych fundamentach bezpośrednio na stabilnym gruncie nośnym, a także posadowienie budynku na tzw. fundamentach pośrednich, przekazujących obciążenia na podłoże gruntowe za pomocą dodatkowych elementów konstrukcyjnych, np. pali lub studni zapuszczanych w grunt, podwalin, itp. W dalszej kolejności strona skarżąca przywołała orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem zapadłych w sporach pomiędzy inwestorami a organami państwa, które jej zdaniem wpisuje się ww. postawioną tezę, a konsekwencji pozwala uznać stanowisko organu w tym zakresie za błędne. Autor skarg wskazał, iż sporny kontener posadowiony jest na płycie fundamentowej zapewniającej odpowiednie przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych. Zastosowana konstrukcja zapewnia obiektowi odpowiednią stabilność i ochronę przed czynnikami zewnętrznymi, konieczną dla zgodnego z przeznaczeniem korzystania z tego obiektu. Jego przeniesienie do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. W świetle powyżej zaprezentowanej interpretacji pojęcia "trwałego związku z gruntem" kontener ten należy więc uznać za trwale powiązany z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i P.b., a przeciwne stanowisko organu podatkowego za wadliwe. Niezależnie od wskazania ww. nieprawidłowości, Spółka zwróciła uwagę na fakt, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie upoi nie jest w ogóle dopuszczalna ze względu na to, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie. Na poparcie przedmiotowej tezy Spółka przywołała w wywiedzionych skargach stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny. W odpowiedziach na skargi SKO w N. S. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o ich oddalenie. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art.111§2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy za skarg N. S.A. o sygnaturach akt I SA/Kr 1029/20, I SA/Kr 1030/20, I SA/Kr 1031/20, I SA/Kr 1032/20 oraz I SA/Kr 1033/20 i prowadzenia ich pod sygnaturą akt I SA/Kr 1029/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 30 listopada 2020r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę. Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" . W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skargi są bezzasadne, albowiem zaskarżone decyzje Kolegium oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta N. S. nie naruszają przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego . W realiach niniejszej sprawy istotą sporu było ustalenie, czy sporny kontener telekomunikacyjny pozostaje trwale związany z gruntem, a w związku z tym czy stanowi on budynek jak wskazuje na to strona skarżąca, czy też budowlę jak przyjęły w wydanych decyzjach organy obu instancji. We wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie skarżąca Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według spółki, w sposób nieprawidłowy określiła ona pierwotnie podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2018, błędnie kwalifikując przedmiotowy kontener telekomunikacyjny jako budowlę, podczas gdy spełnia on warunki dla zakwalifikowania go jako budynku. W tym zakresie Spółka powołała się na fakt, iż wskazany obiekt budowlany posiada fundament oraz dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W ocenie strony skarżącej w prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu, co powoduje że jest on trwale związany z gruntem. Tym samym w ocenie Spółki wskazany obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego zawiera wszystkie elementy definicji budynku wymienione w u.p.o.l. O ile w sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, iż w spornym kontenerze telekomunikacyjnym znajdują się urządzenia do obsługi stacji bazowej oraz, że jest on wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach oraz fundament to jednak zdaniem organów, nie można przyjąć tak jak chce tego strona skarżąca, iż pozostaje on trwale związany z fundamentem, na którym jest on posadowiony. Mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy należy stwierdzić, iż ocena organów w zakresie braku trwałego związania wskazanego kontenera z gruntem jest jak najbardziej usprawiedliwiona. Jak wynika bowiem z przedłożonego do organu I instancji projektu budowlanego kontener miał być ustawiony na płycie żelbetowej PZ-1 wykonanej na warstwie podkładowej z kruszywa drogowego mechanicznie zagęszczonego o grubości 20 cm oraz warstwie podkładowej z piasku grubości 15 cm. Projektant nie przewidywał dodatkowych elementów kotwiących kontener do płyty fundamentowej, wręcz zakładał tylko położenie kontenera na warstwie świeżej drobnoziarnistej zaprawy grubości 2-3 cm ułożonej na płycie żelbetowej j izolacji przeciwwodnej. Podczas oględzin obiektu przeprowadzonych przy udziale biegłego w dniu 04.10.2019 r. stwierdzono, że kontener jest posadowiony na żelbetowej płycie izolowanej, stwierdzono zarazem brak widocznych elementów kotwiących kontener z płytą fundamentową zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz kontenera. Powyższe ustalenia potwierdza także opinia techniczna biegłego mgr inż. W. P.. Analiza opinii wskazuje, iż biegły ustalił, iż na izolowanym fundamencie posadowiony jest samonośny kontener telekomunikacyjny. Jak wynika z końcowych wniosków opinii istnieje możliwość przeniesienia przedmiotowego kontenera w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Biegły wprost stwierdza w swojej opinii, iż wskazany kontener może zostać zdemontowany bez uszkodzenia jego konstrukcji i nie jest trwale zintegrowany z fundamentem przez co nie jest trwale związany z gruntem w przeciwieństwie do płyty fundamentowej. W tym miejscu w ślad za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2020r. sygn. akt I SA/Gl 706/20 podkreślić należy, iż do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na gruncie masą własną oraz siłą grawitacji, przez co wykazuje określoną stabilność i opiera się czynnikom zewnętrznym. Nawet trwałe przymocowanie kontenera do podstawy masą własną i siłą grawitacji nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 P.b. (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3711/14). W niniejszej sprawie zebrane dowody jednoznacznie pokazują, że sporny kontener telekomunikacyjny jest kontenerem samonośnym. Co istotne, określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Przy czym należy podkreślić, że dla stwierdzenia "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie/postumencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związania z gruntem (a nie z korpusem). Związany trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15). W tej sprawie takie odłączenie było możliwe. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przepis art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. – dalej zwana: P.b.) stanowi z kolei, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 P.b.). Natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 P.b.). Zgodnie z kolei z treścią art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowy obiekt budowlany, to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów prawa należy jednoznacznie stwierdzić, iż sporny obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego z uwagi na stwierdzony brak trwałego związania z gruntem nie może być zakwalifikowany jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b. Skoro zatem przedmiotowy kontener nie jest budynkiem, to koniecznym pozostaje ustalenie, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. W tym zakresie WSA w Krakowie w składzie orzekającym niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1031/17. Analiza gramatyczna przywołanych wcześniej przepisów wprost wskazuje, że wskazany samonośny kontener telekomunikacyjny jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako obiekt tymczasowy. Zarazem, ze względu na brak trwałego związania z gruntem, nie jest on budynkiem, a ze względu na swoją funkcję - nie jest również obiektem małej architektury. Stanowi więc on budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taki wniosek potwierdza również analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Trybunał w powyższym w wyroku wprost stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, NSA w uchwale z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, iż w znaczeniu skutków prawnych przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (wyrok NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 65/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1006/16, z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18; z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18). Z powyższych powodów sąd nie uznał zarzutów dotyczących trwałego związku z gruntem, a także z urzędu nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Brak jest w kontrolowanej sprawie konieczności kwalifikacji spornego kontenera, jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, iż uznanie przez organy podatkowe kontenera telekomunikacyjnego zlokalizowanego przy ul. [...] w N. S. za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 P.b. Tym samym podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były bezzasadne. W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przez Spółkę przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Bezzasadnym pozostaje w tym zakresie argumentacja skarg kwestionująca fakt pominięcia w toku postępowania przedłożoną przez Spółkę opinię biegłego sporządzoną przez dr inż. P. K., Po pierwsze przedmiotowa opinia dotyczy zupełnie innego obiektu budowlanego niż będący przedmiotem opodatkowania kontener telekomunikacyjny zlokalizowany w N. S. przy ul. [...]. Po drugie w przedłożonej opinii biegły wywiódł, iż dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie obiektu budowlanego jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Tymczasem założenie to zasadnie zostało zakwestionowane przez organy obu instancji, które odwołując się do stosownego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prawidłowo, a zarazem odmiennie od wskazanego biegłego zdefiniowały pojęcie "trwałego związania z gruntem". W tym zakresie organy przyjęły, Iż istotnym nie jest to jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak trafnie wskazano w przywołanym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Należy zaznaczyć, iż organy w niniejszej sprawie dokonały samodzielnego zakwalifikowania prawnopodatkowego spornego obiektu jako budowli ograniczając swoje ustalenia w oparciu o opinie biegłego mgr inż. W. P. jedynie do okoliczności czysto faktycznej tj. ustalonego braku trwałego związania przedmiotowego kontenera telekomunikacyjnego z gruntem. W toku postępowania organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały też w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Końcowo należy wskazać, iż rację ma strona skarżąca wskazując, iż jej wniosek inicjujący postępowania w kontrolowanych sprawach został złożony na zasadzie art. 74 pkt. 1 O.p., a więc dotyczył on zwrotu nadpłaty w związku z przedłożonymi skorygowanymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2014 -2018. Tymczasem w rozstrzygnięciach organu I instancji - zaakceptowanych przez organ odwoławczy – orzeczono o odmowie stwierdzenia nadpłaty zamiast o odmowie jej zwrotu. Pierwsze ze wskazanych rozstrzygnięć zarezerwowane jest jako jedna z możliwości rozpoznania merytorycznego wniosku złożonego w trybie art.75§1 O.p. Pomimo jednak błędnego wyrzeczenia powyższe uchybienie formalne pozostaje bez istotnego wpływu na końcowy wynik kontrolowanych spraw, albowiem zarówno wyrzekając o odmowie zwrotu wnioskowanej nadpłaty jak i odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy przesądza o braku zasadności wniosku jak i braku istnienia nadpłaty podatkowej. W obu przypadkach złożona przez podatnika korekta deklaracji/zeznań podatkowych wraz z wnioskiem o zwrot / stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym wiec materialnoprawny skutek obu tych rozstrzygnięć jest identyczny. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja wywiedzionych skarg, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.