I FSK 1713/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G. A. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1390/06, sygn. akt III SA/GI 1389/06, sygn. akt III SA/GI 1388/06, sygn. akt III SA/GI 1387/06, sygn. akt III SA/GI 1386/06, sygn. akt III SA/GI 1385/06 i z dnia 9 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1377/06, sygn. akt III SA/GI 1378/06, sygn. akt III SA/GI 1379/06, sygn. akt III SA/GI 1380/06, sygn. akt III SA/GI 1381/06, sygn. akt III SA/GI 1382/06, sygn. akt III SA/GI 1383/06, sygn. akt III SA/GI 1384/06 w sprawie ze skarg G. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2006 r. i 31 lipca 2006 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonymi wyrokami z 9 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GL 1377/06 do 1384/06 i z 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1385/06 do 1390/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi G. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2006 r. i 31 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 25 listopada 2005 r. określające G. A. kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 r. i za styczeń i luty 2002 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. W czasie kontroli zakwestionowano bowiem odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur wystawionych przez PPHU J. K. "K." Organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawca faktur rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonał dopiero 12 lutego 2003 r., nie był zatem wcześniej uprawniony do wystawienia spornych faktur. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje w oparciu o art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w których określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wskazano przy tym, że sporne faktury zostały wystawione z naruszeniem § 36 cytowanego rozporządzenia, a zatem stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu. W odwołaniach skarżący zarzucił błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., wskazując przy tym na naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaistnienia okoliczności, na które nie miał wpływu, brak było bowiem prawnych możliwości sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem strony przekazanie kontrahentowi należności w kwocie brutto, spowodowało, że organy podatkowe powinny dochodzić należności od jej kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne, podzielając stanowisko organów pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W skargach na decyzje organu odwoławczego skarżący zarzucił im naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w takim zakresie, w jakim jest on sprzeczny z ustawą zasadniczą, jak i z Ordynacją podatkową, co narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. W jego ocenie uzależnienie prawa do odliczeń od warunków, na które podatnik nie ma wpływu oraz pominięcie faktu, iż sprzedawca pobrał jako płatnik należność w kwocie brutto - a więc to on powinien rozliczyć się z budżetem z pobranego podatku od towarów i usług - jest niedopuszczalne. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążanie podatnika skutkami zaniechań nie tylko kontrahenta, ale również właściwego dla kontrahenta organu podatkowego, który przez 26 miesięcy nie dostrzegł, że firma generująca znaczne przychody ze sprzedaży i zatrudniająca kilkudziesięciu pracowników nie rozlicza podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za bezzasadne, zdaniem tego Sądu organy podatkowe nie naruszyły bowiem obowiązujących przepisów prawa materialnego ani procesowego, w tym także art. 2 Konstytucji. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do tego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta przed 12 lutego 2003 r. Do tego bowiem czasu kontrahent skarżącego nie był uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do argumentacji skarżącego związanej z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym wyroku nie orzeczono o niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., będącego podstawą prawną zaskarżonych decyzji. Ponadto wyrok TK zapadł w konkretnym kontekście normatywnym (po dodaniu do u.p.t.u. art. 32a). Powyższe wyroki skarżący zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na przepisie podustawowym ograniczającym prawa skarżącego warunkami, na które nie miał on i nie mógł mieć wpływu, to jest w sposób sprzeczny z zasadą praworządności według jej zakresu określonego w art. 2 Konstytucji RP, zwłaszcza w okolicznościach, gdy nie zakwestionowano autentyczności transakcji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje łącznie z kosztami zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. W uzasadnieniu skarżący skonkretyzował zarzut wskazując, iż chodzi o naruszenie § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Zdaniem skarżącego przepisy te naruszają zasadę praworządności, bowiem nie miał on wpływu na działania swojego kontrahenta, jak również nie posiadał wiedzy ani środków prawnych do zdobycia wiedzy o jego działaniach, a okoliczności stanu faktycznego stanowiły o autentyczności nabycia towarów. Z tego też względu przepisy te nie powinny być w niniejszej sprawie stosowane. Zastosowanie wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia zdaniem skarżącego niezgodne jest z zasadą praworządności. Sporne faktury dotyczą transakcji, które obiektywnie podlegają opodatkowaniu, sprzedawca pomimo braku rejestracji powinien od nich zapłacić podatek. Skarżący wskazał przy tym a contario na art. 13, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 i art. 2 u.p.t.u. Skoro zatem organy podatkowe mają prawo egzekwować od sprzedawcy podatek VAT, to pozbawienie skarżącego prawa do odliczeń podatku naliczonego, spowoduje podwójne opodatkowanie: u sprzedawcy i u nabywcy, co narusza zasadę neutralności. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w nich zarzuty, wniósł o ich oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącego wskazane wyżej do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznając, że pozostają one ze sobą w związku. Rozpatrując skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawach tych istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wymagające przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, czy w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego?". Rozpatrując to zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów 29 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 7/08 podjął uchwałę stwierdzając w niej, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W uchwale wskazanej wyżej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją. Wykonując wskazaną wyżej delegację Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując oceny konstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że nie był on przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 (opubl. w: OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 u.p.t.u., a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK-A 2004/6/59) i z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Odmienny pogląd w tym względzie wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03 (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował w tym ostatnim wyroku, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmującego uchwałę, przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając wskazane wyżej wywody i biorąc pod uwagę, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do jego niezgodności z Konstytucją RP. Sąd ten zauważył także, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją z uwagi na jej nadrzędny charakter i w związku z tym zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Na te ostatnie okoliczności skarga kasacyjna jednak się nie powoływała. Stosownie do treści art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Będąc zatem związany podjętą w tej sprawie uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną za niezasadne uznał zarzuty w niej zawarte. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. Uwzględniając wskazywaną przez skarżącego na rozprawie trudną sytuację materialną i zdrowotną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.