I SA/Ol 514/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Ryszard Maliszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2019 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę. UZASADNIENIE T. M. (strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" z dnia "[...]" r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" wydał decyzję z dnia "[.1.]" r., w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do maja 2005 r., oraz po ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy uwzględnieniu zaleceń zawartych w wyrokach NSA z dnia 26.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13 oraz WSA w Olsztynie z dnia 14.04.2015r., sygn. akt I SA/Ol 120/15. Od powyższego rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" decyzją z dnia "[.2.]" r., z przyczyn podanych w uzasadnieniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 12.01.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 770/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Następnie wyrokiem I FSK 579/17 z dnia 29.05.2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony od ww. wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Pismem z dnia 28.01.2019 r., uzupełnionym pismami z dnia 20.02.2019 r., 25.02.2019 r. i 28.02.2019 r. strona na podstawie art. 253 i art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako O.p., zwróciła się m.in. o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.2.]" r., gdyż została wydana wbrew prawu UE i normom życia społecznego. Strona powołując się na orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. "dobrej wiary" zarzuciła, że dopełniła staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Przedstawiony przez organy skarbowe stan faktyczny sprawy nie został poparty żadnymi dowodami, a obowiązek jego wyjaśniania, wbrew przepisom UE, przerzucono na stronę. Ponadto Strona wyraziła niezadowolenie z treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]", żądając anulowania decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie instytucja zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.2.]" r., na podstawie art. 254 O.p. nie może znaleźć zastosowania, gdyż ani przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani Ordynacja podatkowa nie przewidują takiej sytuacji, która umożliwiałaby przyjęcia za fakt prawotwórczy stanowiska strony, odmiennego od zaprezentowanego przez organ podatkowy w ostatecznej decyzji. Organ stwierdził, że niezgodna z oczekiwaniami strony ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ w sprawie dotyczącej wymiaru podatku VAT, nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych skutkujących koniecznością zmiany spornej decyzji. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną i zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych. Tym samym, zdaniem organu, brak było podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.2.]" r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia "[.1.]" r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2005 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" decyzją z dnia 26.03.2019 r. odmówił zmiany decyzji ostatecznej. Strona w dniu 11.04.2019 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]", działając na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 222 wezwał stronę do usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, braków ww. podania poprzez sprecyzowanie treści złożonego odwołania. Odpowiadając na wezwanie z dnia 17.04.2019 r., w piśmie z dnia 23.04.2019r. strona poza wyrażeniem osobistego odczucia, nie przedstawiła zarzutów przeciw postanowieniu, nie określiła istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia. Zarzuty zawarte w ww. piśmie dotyczą decyzji wymiarowej, której "anulowania" żąda skarżący. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał na treść art. 222, stwierdził, że strona, nie spełniła warunków określonych w przepisie art. 222 O.p., co wywołuje skutek określony w art. 228 § 1 pkt 3 O.p. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że treść 228 § 1 pkt 3 O.p. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, a odwołanie z dnia 11.04.2019 r., uzupełnione pismem z dnia 23.04.2019 r. nie odpowiada szczególnym wymogom sformułowanym w art. 222 ww. ustawy. Podkreślił, że wskazanie w odwołaniu elementów określonych w art. 222 O.p. ma charakter obligatoryjny, a ich niewypełnienie powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia, w którym pozostawia odwołanie bez rozpatrzenia. W powołanej na wstępie skardze skarżący wyraził swoje niezadowolenie z treści zaskarżonego postanowienia. Ponadto podniósł zarzuty do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.2.]" r. wnosząc o jej anulowanie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej - p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym i uznał, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozostawiające odwołanie skarżącego bez rozpatrzenia. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił m.in. art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 O.p. W myśl art. 228 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222. Zgodnie natomiast z art. 222 O.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W orzecznictwie sądowym zwraca się szczególną uwagę na obowiązki wynikające z tej regulacji dla odwołujących się. W wyroku z dnia 7 maja 1993 r. (sygn. akt SA/Po 2180/92, "Glosa" 1995, nr 3, poz. 11, z glosą N. Gajl) NSA O. w Poznaniu podkreślił, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy istotne elementy, tj. zarzuty stawiane decyzji organu, określenie zakresu i rodzaju zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadnienie zarzutów i żądań przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, ażeby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie. Również w orzeczeniu z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 754/08) WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że "odwołanie nie może jedynie zawierać samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżanej decyzji organu I instancji". W wyroku z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt. II FSK 834/08) NSA ocenił, że stwierdzenie odwołującego się, że dana decyzja jest krzywdząca, przekazuje tylko jego subiektywną, emocjonalnie wartościującą ocenę tej decyzji, nie stanowi natomiast samodzielnie: żądania odwołania i zarzutów przeciw decyzji, wymaganych przez art. 222 O.p. Z kolei w sposób jednoznaczny NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3399/14) stwierdził, że przedstawienie, zgodnie z art. 222 O.p., zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Przed weryfikacją merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ podatkowy ma zatem obowiązek zbadać, czy nie zachodzą przyczyny wyłączające możliwość rozpatrzenia sprawy co do istoty. W ramach wstępnego badania organ podatkowy ocenia, czy nie zachodzą przesłanki niedopuszczalności odwołania, czy zostało ono wniesione w terminie i czy spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 O.p., powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 O.p., tj. zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Przez "zarzuty przeciw decyzji", o których mowa w art. 222 O.p., należy rozumieć wskazania w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 280). Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji czy tylko jej części. Wreszcie wskazanie dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. Zdaniem Sądu, art. 222 O.p. przewiduje kwalifikowaną formę odwołania. W związku z powyższym odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji (por. wyrok NSA z 21 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1079/97). Choć w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność odformalizowania wymogów ustanowionych w przywołanym powyżej przepisie (por. wyrok NSA z 26 listopada 1998 r., sygn. akt II FSK 949/08), tym niemniej niewątpliwie odwołanie musi zawierać w swej treści elementy, które pozwalają organowi na wyodrębnienie żądań podatnika i merytoryczne ustosunkowanie się do nich. W przedmiotowej sprawie odwołanie skarżącego bezspornie zawierało braki, o jakich mowa ww. art. 222 O.p. Oprócz ogólnikowych stwierdzeń dotyczących "naruszenia przepisów", nie zawierało ono zarzutów przeciw decyzji, a nadto nie zostały powołane dowody na poparcie odwołania. Wobec powyższego zasadne było wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania, co nastąpiło pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. Odpowiadając na wezwanie organu pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. strona nie uzupełniła przedmiotowego odwołania. Przechodząc w tym miejscu do argumentacji skargi odnoszącej się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.2.]" r., wyjaśnić należy, że postanowienie pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia jest rozstrzygnięciem o charakterze procesowym. Ocenie sądowej podlega więc jedynie prawidłowość czynności procesowej, jaką było pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, poza zakresem tej sprawy pozostaje natomiast kwestia prawidłowości wydania ww. decyzji organu I instancji. Wyjaśnić należy, że możliwość kwestionowania tej decyzji istniała na etapie postępowania odwoławczego, jednakże wobec nieuzupełnienia odwołania o elementy określone w art. 222 O.p. i wydania zaskarżonego postanowienia, merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy było niemożliwe. Reasumując, w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.