II FSK 1231/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1352/06 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE J. T. (Skarżący) wnioskiem z dnia 15 maja 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając pytanie "czy zasądzone kwoty pożytków stanowią koszty uzyskania przychodów w 2005 r. od daty otrzymania postanowienia Sądu Rejonowego w Ostrowie Wlkp., czy w terminach dokonywanych poszczególnych wpłat ?". Przedstawiając własne stanowisko Skarżący podał, że w 1996 r. wspólnie z małżonką na zasadzie wspólności ustawowej zakupił ½ udziału w zabudowanej nieruchomości. W ramach zakupionego udziału w nieruchomości wydany został mu lokal użytkowy -sklep o powierzchni przewyższającej udział jego i małżonki. W lokalu tym od 1997 r. wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Ostrowie Wlkp. z dnia 1 grudnia 2005 r. została zniesiona współwłasność nieruchomości i ustalona została odrębna własność poszczególnych lokali, a wnioskodawcy został przyznany na własność lokal użytkowy. Z powyższego tytułu Sąd zasądził od wnioskodawcy spłatę na rzecz pozostałych właścicieli nieruchomości tytułem rozliczeń związanych ze zniesieniem współwłasności i ustanowieniem odrębnej własności. Spłata obejmowała różnicę pomiędzy wartością przyznanego lokalu, a wartością wynikającą z posiadanego udziału oraz wartość pożytków z jakich powinien się rozliczyć z pozostałymi współwłaścicielami za użytkowanie lokalu - sklepu do dnia ustanowienia odrębnej własności. Spłata w kwocie 219.563,28 zł. została rozłożona na raty płatne w terminach wskazanych w postanowieniu. W postanowieniu z 19 czerwca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku podatnika. W uzasadnieniu wskazał art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm., dalej u.p.d.o.f) i stwierdził, że zasądzone od wnioskodawcy kwoty pożytków, nie są wydatkami poniesionymi w celu osiągania przychodów z działalności gospodarczej, lecz stanowią element rozliczenia z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości w związku z ustanowieniem na jego rzecz odrębnej własności lokalu użytkowego. Wydatki te są zatem wydatkami związanymi z nabyciem lokalu użytkowego należącego do wspólności ustawowej małżonków. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o zmianę stanowiska organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 września 2006 r. zmienił zaskarżone postanowienie organu I instancji. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył podatnik do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację. Wskazał, że nałożenie na niego obowiązku zapłaty pożytków na rzecz pozostałych współwłaścicieli z tytułu posiadania przez niego lokalu użytkowego miało związek z osiąganymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w lokalu tym prowadził działalność gospodarczą, a zatem pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej istniał bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie podzielając stanowiska wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt ISA/Po 1352/06, oddalił skargę. Sąd przywołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celowym osiągnięciem tych przychodów. Sąd powtórzył, że zapłata pożytków była związana ze wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości z tytułu możliwych do uzyskania przez nich pożytków wynikających z posiadania lokalu mieszkalnego bądź użytkowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zasądzone pożytki nie są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a stanowią rozliczenia z tytułu zniesienia współwłasności z nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności lokalu. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wydatki Skarżącego z tytułu pożytków nie spełniają kryteriów określonych we wskazanym przepisie, pomimo, że nie zostały one wymienione w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ww. ustawy. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przypomnieć, że aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: 1) dany wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, co oznacza, iż pomiędzy poniesieniem danego wydatku a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, 2) nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym tj. w ustawowym wykazie kosztów nieuznawanych za koszt podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie przyjął, że zapłata przez Skarżącego pożytków na rzecz pozostałych współwłaścicieli nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wprawdzie w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. nie zawarto wyłączenia tego rodzaju wydatków z kosztów podatkowych, jednakże przy kwalifikacji tych wydatków należy brać pod uwagę związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jego poniesieniem a osiąganym przychodem. Kosztem podatkowym są bowiem tylko wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Natomiast zasądzone przez Sąd pożytki nie spełniają tego kryterium, gdyż konieczność ich poniesienia jest wynikiem przeprowadzonego na wniosek skarżącego postępowania o zniesienie współwłasności oraz ustanowienie odrębnej własności lokalu. Jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, obowiązek zapłaty kwoty pożytków w wysokości 219.570,26 zł został nałożony na podatnika i jego żonę z tytułu użytkowania lokalu handlowego za okres kiedy nie była ustanowiona odrębna własność tego lokalu, a należał on do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości położonej w K. przy G. R. [...]. Wydatki te są wydatkami związanymi z nabyciem lokalu użytkowanego należącego do wspólności ustawowej małżonków K. i J. T. Od 1997 r. w lokalu użytkowym była wprawdzie prowadzona przez J. T. działalność gospodarcza, jednak lokal ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tak więc zapłata pożytków była związana z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości z tytułu możliwych do uzyskania przez nich pożytków wynikających z posiadania lokalu mieszkalnego bądź użytkowego. Pożytki te są więc związane z nabyciem lokalu w wyniku zniesienia współwłasności. Należy podzielić pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji, że zasądzone pożytki nie spełniają wskazanych uprzednio kryteriów. Nie są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a stanowią rozliczenia z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności lokalu. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, iż nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i (jednocześnie) "niewłaściwe zastosowanie". Zważywszy zresztą, że chodziło w tym przypadku o interpretację przepisów prawa podatkowego, twierdzenie o "niewłaściwym zastosowaniu" jakiegoś przepisu trzeba uznać za bezprzedmiotowe (wydając stosowną interpretację właściwy organ nie stosuje prawa materialnego, a jedynie wyjaśnia znaczenie przepisów tego prawa). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.