I FSK 209/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 662/11 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt I SA/Gd 662/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 czerwca 2010 r. określających w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za sierpień 2005 r. w wysokości 89.675 zł i za wrzesień 2005 r. w wysokości 88.626 zł zmienionych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 25 lutego 2012 r. orzekającymi co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. w wysokości 93.190 zł i za wrzesień 2005 r. w wysokości 95.072 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że skarżący w badanym okresie odsprzedawał olej opałowy na rzecz: osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie posiadając od nabywców oświadczeń spełniających wymogi określone przepisami prawa. Powyższe oznaczało naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz powiązanego z nią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) dalej: rozporządzenie MF, ponieważ podatnik nie był uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe w tej części, w której do dowodów sprzedaży dołączone zostały oświadczenia nabywców nie zawierające prawdziwych danych personalno-adresowych lub nie zawierające wszystkich wymaganych przepisami prawa danych. W skardze podatnik zarzucił naruszenie 1) art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT w zw. z § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wobec sprzedawcy można było zastosować niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego z powodu wystąpienia braków w oświadczeniach, uniemożliwiających zdaniem organu skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego, 2) art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w zw. z art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wobec sprzedawcy w okresie od 1 do 14 września 2005 r. można było zastosować niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego z powodu występujących braków w oświadczeniach, uniemożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego, 3) art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w zw. z art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, 4) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, 5) art. 51 Konstytucji RP w zw. z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego i miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym, 6) art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości zastosowania przez stronę przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwanie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, 7) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa nakreślone przez NSA (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59). W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy kwota podatku akcyzowego, którą Dyrektor Izby Celnej w G. określił stronie skarżącej w decyzjach wymiarowych, z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za sierpień i wrzesień 2005 r. winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie oparto się na wykładni językowej art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, bowiem wykładnia ta zdaniem Sądu I instancji daje zadowalające rezultaty. Skoro w przypadku sprzedaży przez skarżącego towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją określenia decyzjami Dyrektora Izby Celnej w G. wysokości podatku akcyzowego było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało zwiększeniem podatku należnego. Sąd podkreślił, że ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie – w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży/dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązanie podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku. Sąd wywiódł, że brak podstaw do przyjęcia, że organy powinny były dokonać samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie podatku akcyzowego. Decyzja organu celnego, do ustaleń której odwołał się organ podatkowy, nie miała przymiotu prawomocności, niemniej miała cechę decyzji ostatecznej, pozostającej pod ochroną zasady trwałości rozstrzygnięć podatkowych, stanowiąc przy tym dokument urzędowy, a więc "dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone". Akta sprawy nie wskazują na okoliczności uzasadniające podważenie ww. domniemania w odniesieniu do decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Nie sposób wobec tego zaakceptować wniosku, że organ podatkowy powinien weryfikować ustalenia z niej wynikające, a w rezultacie określać samodzielnie kwotę podatku akcyzowego wchodzącego do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj.: 1) art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w zw. z: - § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF oraz art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, - § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia MF oraz art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wobec sprzedawcy można było zastosować niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego z powodów występujących braków w oświadczeniach uniemożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego, zwiększającą podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług, 2) art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w związku z art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wobec sprzedawcy w okresie od 1 do 14 września 2005 r. można było zastosować niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego z powodu występujących braków w oświadczeniach, uniemożliwiających zdaniem organu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, zwiększającą podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy we wskazanym okresie ustawodawca nie określił stawki obniżonej w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe, 3) art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w zw. z art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego. - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie zauważył, że przedmiotem sporu jest kwestia czy kwota podatku akcyzowego, którą Dyrektor Izby Celnej w G. określił stronie skarżącej w decyzjach wymiarowych z 26 stycznia 2011 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r. winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku. Powyższe kwestie są również przedmiotem zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W pełni należy zgodzić się z rozstrzygnięciem tego Sądu , że w związku z treścią art. 29 ust. 20 ustawy o VAT organy podatkowe związane były rozstrzygnięciami w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Prawidłowo bowiem Sąd wyjaśnił i orzekł , że brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe powinny były dokonać samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie podatku akcyzowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przy tym wymogom określonym a art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sposób wobec tego zaakceptować wniosku, że organ podatkowy powinien weryfikować ustalenia wynikające z decyzji wydanej w sprawie podatku akcyzowego, a w rezultacie określać samodzielnie kwotę podatku akcyzowego wchodzącego do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co zresztą nasuwa też wątpliwości natury kompetencyjnej w świetle art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 394/11). Nie można bowiem uznać, by w granicach rozpoznawanej sprawy, dotyczącej podatku VAT za sierpień i wrzesień 2005r. w rozumieniu art. 135 P.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Granice rozstrzygnięcia sądu administracyjnego ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla bowiem dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 P.p.s.a. przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z prezentowanymi w literaturze przedmiotu i orzecznictwie poglądami określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (vide: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania. A zatem wydawanie nieprawidłowej z punktu widzenia niniejszego postępowania wykładni stanowiłoby swoisty "przedsąd" . Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, niecelowe i nieuprawnione jest odnoszenie się w jakikolwiek merytoryczny sposób do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego . Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.