II FSK 114/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 521/11 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 października 2010 r. nr IPPB2/415-664/10-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 10 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. S. (dalej Skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Wnioskiem z 26 lipca 2010 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego realizowanego na poziomie holdingu. W przedmiotowym wniosku podał, że pracodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej pracodawca) realizuje ustalony na poziomie holdingu i centralnie zarządzany program motywacyjny dla kadry menedżerskiej, pracowników oraz współpracowników (podwykonawców, niezależnych konsultantów). Kształt programu został określony w globalnym planie premiowania akcjami spółki- matki, który w założeniu pomysłodawców ma spełnić kilka kluczowych funkcji w zarządzaniu szeroko pojętymi zasobami ludzkimi całego holdingu: - podnieść jego atrakcyjność, jako pracodawcy/ partnera biznesowego i przyciągnąć nowych, wartościowych menedżerów, pracowników oraz kooperantów, - zapewnić dodatkową motywację do pracy na rzecz korporacji i pośrednio przyczynić się do jej dynamicznego wzrostu, stałego polepszania jej wyników finansowych, a w konsekwencji do zwiększenia wartości całego holdingu, - zatrzymać w swoich strukturach najbardziej wartościowych menadżerów pracowników oraz kooperantów, co powinno mieć bezpośrednie przełożenie na wyniki finansowe całego holdingu. Program stanowi dodatkową nagrodę (przyznawaną poza regularnym wynagrodzeniem) za wkład w rozwój całego przedsiębiorstwa pracodawcy, jego sukcesy i osiągnięcie założonych wyników finansowych. Nagroda przyznawana jest na szczeblu centralnym, przez globalnego administratora programu, każdej z osób, które zostały do niej wytypowane przez radę dyrektorów holdingu i które w ten sposób stają się beneficjentami programu. Pracodawca nie ma bezpośredniego wpływu na dobór beneficjentów, przekazuje administratorowi programu jedynie żądane obiektywne dane, będące przedmiotem oceny pod kątem stosowanych przez administratora kryteriów. Z kolei pośredni wpływ pracodawcy na dobór przyszłych beneficjentów programu jest minimalny i ogranicza się do awansowania pracowników na stanowiska, które dają potencjalne prawo do uczestnictwa w programie motywacyjnym. Program przewiduje premiowanie wyróżniających się menadżerów, pracowników i kooperantów poprzez przyznanie możliwości nieodpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki matki. Określona pula akcji przyznawana jest zazwyczaj z początkiem roku kalendarzowego. Prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach z przyznanej puli wygasa po upływie określonego terminu i nie może być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności. Pod warunkiem osiągnięcia przez pracodawcę i cały holding oczekiwanych wyników finansowych oraz w zależności od stopnia realizacji zakładanych wyników docelowych w danym roku, podlegającym ocenie, każdy z beneficjentów staje się pełnoprawnym właścicielem określonej części puli akcji. Z uwagi na fakt, że beneficjenci programu mogą nabyć akcje nieodpłatnie ich korzyść w przyszłości będzie tym większa, im wyższa będzie wartość akcji całego holdingu - do czego każdy z beneficjentów może się przyczynić swoją pracą i zaangażowaniem. Skarżący na moment przyznania puli akcji (tzw. akcji zastrzeżonych) może wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę (o ile zostanie wypłacona). Do momentu przejęcia pełnego prawa własności akcje pozostają jednak w depozycie u administratora programu (występującego w roli powiernika) i nie mogą być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności. Pracodawca partycypuje w kosztach obsługi programu motywacyjnego (w kosztach związanych z nabyciem akcji przekazywanych do programu) - głownie z uwagi na fakt, że stanowi integralną część holdingu, a program jest zarządzany centralnie i obejmuje menedżerów, pracowników i kooperantów całej grupy kapitałowej. Akcje przeznaczone do realizacji programu są nabywane na rynku papierów wartościowych przez administratora. Koszt nabycia jest następnie rozkładany na miesięczne raty i fakturowany m. in. na pracodawcę. Wysokość kosztów jest skorelowana z bieżącą wartością akcji - w związku, z czym wysokość poszczególnych rat podlega okresowej korekcie. Zakupione przez administratora akcje są docelowo przekazywane beneficjentom lub umarzane - w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w programie przez któregoś z beneficjentów. Następnie Skarżący wyjaśnił, że w momencie przyznania puli akcji w ramach objęcia programem motywacyjnym staje się właścicielem tych akcji. Jednakże akcje te trafiają do depozytu administratora, ponieważ nabyte prawo własności jest w bardzo dużym stopniu ograniczone (na moment przyznania puli akcji jest, więc niepełne)- akcje na ten moment nie mogą być przez Skarżącego ani sprzedane, ani w żaden inny sposób przetransferowane na inny podmiot, ani zastawione, ani odstąpione (odpłatnie lub nieodpłatnie), ani też w żaden inny sposób użyte jako zabezpieczenie jakichkolwiek zobowiązań Wnioskodawcy. Te ograniczenia zostają wyeliminowane dopiero w momencie ostatecznego objęcia/ nabycia akcji przez Skarżącego z przyznanej puli. Koszty fakturowane na pracodawcę Skarżącego stanowią koszty nabycia akcji przekazywanych do puli udostępnianej Skarżącemu, przechowywanej w depozycie u administratora programu. 3. Wskazując na powyższe, Skarżący zadał pytania: - czy po stronie Skarżącego powstaje przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym? - w przypadku odpowiedzi pozytywnej na ww. pytanie, w którym momencie Wnioskodawca uzyskuje przychód? Do jakiego źródła przychodu należy przyporządkować powstały przychód? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący podniósł, że z punktu widzenia przepisów podatkowych w opisanym stanie faktycznym wystąpią trzy różne, istotne dla zakresu i sposobu opodatkowania momenty: moment przystąpienia do programu, moment ewentualnego nabycia akcji oraz moment sprzedaży akcji. Odnosząc się do skutków podatkowych na moment przystąpienia przez Skarżącego do wskazanego programu, to w jego ocenie z podatkowego punktu widzenia- o ile w każdej chwili może z tego programu wystąpić, a sam program może ulec likwidacji- po stronie zainteresowanego nie powstanie przychód i w konsekwencji nie powstanie także dochód do opodatkowania. Takie stwierdzenie jest w pełni uzasadnione z dwóch powodów: po pierwsze- w ww. momencie nagrodzony menedżer, pracownik bądź współpracownik nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, którego wartość można by wiarygodnie określić, a po drugie- w ww. momencie nie powstaje żaden przychód należny, który mógłby być ewentualnie osiągnięty w ramach źródła- kapitały pieniężne, gdyż możliwość nabycia akcji nie jest ani instrumentem finansowym, ani pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie można wyznaczyć wiarygodnie jej rynkowej wartości i doszukać się jakiejkolwiek istniejącej należności. W odniesieniu do skutków podatkowych na moment ewentualnego nabycia akcji przez Skarżącego, stwierdził on, iż zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) można zasadnie przyjąć, że o ile Skarżący obejmie akcje nieodpłatnie, tj. bez uiszczania ceny równej ich wartości rynkowej, to osiągnie przychód, który powstanie w chwili, gdy beneficjent stanie się pełnoprawnym właścicielem akcji. Opodatkowanie dochodu obliczonego na podstawie tego przychodu byłoby odroczone w czasie do momentu zbycia objętych akcji tylko w przypadku obejmowania akcji nowej emisji- zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W przypadku objętym przedmiotowym stanem faktycznym nie ma takiej możliwości. Skarżący powinien zatem rozliczyć dochód z nabycia akcji już w momencie ich otrzymania na własność. Zdaniem Skarżącego rozwiązaniem znajdującym uzasadnienie w obowiązujących przepisach jest przyporządkowanie osiąganego przez niego przychodu z tytułu nabycia istniejących w obrocie akcji do źródła kapitały pieniężne. Wskazał on, że art. 17 u.p.d.o.f. jest na tyle precyzyjny, że można przyjąć, iż tego typu przychód mieści się właśnie w tym źródle. Nieodpłatne nabycie akcji stanowi już mianowicie partycypację w zysku osoby prawnej, stąd to konkretne przysporzenie majątkowe powinno być więc rozumiane jako udział w zysku osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powyższa analiza prowadzi więc do wniosku, że w momencie uzyskania tytułu własności do akcji na skutek ich nieodpłatnego nabycia powstanie dochód z kapitałów pieniężnych, który nie został objęty wyłączeniem w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i powinien być opodatkowany według stawki 19% w rozliczeniu za rok, w którym takie akcje zostały nabyte. W stosunku do skutków podatkowych na moment sprzedaży akcji, Skarżący stanął na stanowisku, że dokonanie sprzedaży akcji spółki kapitałowej wypełnia przesłanki uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych- na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Takimi udziałami w spółce mającej osobowość prawną są niewątpliwie akcje spółki akcyjnej. Ich sprzedaż spowoduje więc powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych na moment zawarcia umowy sprzedaży, nawet gdy należność nie została jeszcze rzeczywiście otrzymana. Zasadniczo kosztem uzyskania przychodu są w takim przypadku wydatki poniesione na nabycie akcji (por. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Jeżeli jednak nabycie nastąpiło nieodpłatnie lub jedynie częściowo odpłatnie i z tytułu tegoż nabycia określono już wcześniej podatnikowi przychód, to kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji będzie- zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.- wartość przychodu określonego jako różnica między wartością rynkową akcji na dzień ich nabycia, a (ewentualnie) poniesioną wtedy odpłatnością na ich nabycie, powiększona o wydatki na nabycie (czyli o preferencyjną cenę z dnia nabycia akcji). Dochód obliczony jako nadwyżka uzyskanego ze sprzedaży akcji przychodu nad kosztami jego uzyskania będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. według jednolitej stawki w wysokości 19%. 4. Interpretacją z 20 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych z tytułu nabycia akcji, natomiast w pozostałej części uznaje je za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w momencie przystąpienia do programu motywacyjnego realizowanego na poziomie holdingu, polegającego tylko i wyłącznie na możliwości przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia akcji amerykańskiej spółki- matki w przyszłości, tj. po spełnieniu określonych kryteriów przez pracodawcę i cały holding, po stronie Skarżącego nie powstaje przychód, a w konsekwencji dochód do opodatkowania. W momencie nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych amerykańskiej spółki matki w ramach objęcia programem motywacyjnym po stronie Skarżącego powstanie przychód, z uwagi na to, że w momencie przyznania puli akcji (akcji zastrzeżonych), Skarżący stanie się ich właścicielem, pomimo ograniczenia pełnego ich dysponowania. W momencie przyznania akcji zastrzeżonych Skarżący może wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę. Natomiast moment nabycia pełnego prawa własności akcji nie rodzi po stronie Skarżącego przychodu, ponieważ kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki matki obciążany jest pracodawca Skarżącego. Uzyskany przez Skarżącego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W momencie sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach programu motywacyjnego po stronie Skarżącego powstanie przychód zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Na opisaną interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez wydanie interpretacji niezawierającej prawidłowo sformułowanego uzasadnienia prawnego, - art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądowego powołanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1, 2 i 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w związku z przyznaniem puli tzw. akcji zastrzeżonych, znajdujących się w depozycie administratora programu motywacyjnego i objętych szeregiem ograniczeń (m.in. brakiem możliwości ich zbycia) powstaje przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że błędne było, zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, że przyznanie Skarżącemu akcji w ramach opisanego programu motywacyjnego stanowić będzie przychód ze stosunku pracy. 8. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie należało rozważyć, czy do przychodów Skarżącego nie miał zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w dacie złożenia przez Skarżącego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Z kolei z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać przepis art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Kolejno Sąd zauważył, iż zakresem przytoczonej powyżej treści art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. objęte były akcje otrzymane na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zakres tego przepisu nie był ograniczony do akcji nowej emisji. 9. W ocenie Sądu, Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji błędnie twierdził, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmował tylko i wyłącznie akcje nowej emisji, co przesądzało o tym, że przepis ten nie miał zastosowania do akcji będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji złożonego w niniejszej sprawie przez Skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ powinien był, przed wydaniem zaskarżonej interpretacji wyjaśnić tę kwestię. Przede wszystkim organ obowiązany był wyjaśnić, czy akcje, których dotyczy niniejsza sprawa miały być przydzielone Skarżącemu na podstawie uchwały wlanego zgromadzenia lub innego organu zagranicznej spółki będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W celu wyjaśnienia podstawy nabycia akcji przez Skarżącego, organ miał obowiązek na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać Skarżącego do wyjaśnienia podstawy nabycia akcji od spółki zagranicznej. Zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego nie zawierał informacji w zakresie decyzji na podstawie której miało dojść do nabycia akcji, a w szczególności określenia organu, który decyzję tę podjął. Z tego względu wniosek ten w zakresie opisu tych wydatków nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego w ocenie Sądu zaskarżoną interpretację należało uznać z wydaną przedwcześnie. 10. Następnie Sąd podniósł, że w przypadku otrzymania odpowiedzi potwierdzającej nabycie przez Skarżącego akcji na podstawie decyzji walnego zgromadzenia akcjonariuszy lub innego organu stanowiącego jego odpowiednik w spółce zagranicznej, należało uznać, że do akcji tych zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W przypadku ustalenia przez organ, że przedmiotowe akcje nie będą przydzielone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia lub innego równoważnego organu spółki zagranicznej, należy uznać że Skarżący otrzymując te akcje uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia. 11. Końcowo zdaniem Sądu otrzymanie akcji w sposób nieodpłatny samo w sobie, na dzień otrzymania nie rodzi korzyści majątkowych po stronie otrzymującego. Korzyści majątkowe wynikającego z tego faktu wystąpią w przypadku sprzedaży akcji, otrzymania dywidendy przypadającej na otrzymane akcje, zbycia prawa poboru związanego z otrzymanymi akcjami, związanego z akcjami udziału w majątku zlikwidowanej spółki. Wszystkie te zdarzenia wymienione są w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. jako źródło przychodu z kapitałów pieniężnych, co oznacza że ich wystąpienie skutkować będzie powstaniem po stronie podatnika przychodu z tego źródła. Zatem za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że wszelkie korzyści ekonomiczne związane z nabyciem akcji w tym, także nabyciem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym poddane zostaną opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to z ekonomicznych cech akcji jako składnika majątku podatnika. Uzyskanie tego składnika samo w sobie nie rodzi korzyści po stronie podatnika, dopiero inne zdarzenia związane z akcjami (sprzedaż akcji, prawa pobory, dywidenda, udział w majątku likwidowanej spółki) dają podatnikowi przychód w sensie ekonomicznym. Mając na względzie te właściwości akcji, Sąd stwierdził, że nie należy ustalać przychodu z nieodpłatnego świadczenia na dzień nabycia akcji przez Skarżącego w ramach programu motywacyjnego. Skarga kasacyjna. 12. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: - art. 11 ust. 1 i 2a, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 11, art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie przyjęcie, że przyznanie akcji nie będzie stanowiło przychodu ze stosunku pracy oraz, że dniem uzyskania przychodu nie będzie dzień nabycia akacji, i że na pracodawcy Skarżącego nie będzie określony w art. 31 u.p.d.o.f. obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ze wniosek nie spełniał wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpoznania. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 14. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy wskazać, że problematyka związana ze skutkami podatkowymi nabycia na preferencyjnych warunkach akcji zagranicznej spółki kapitałowej przez pracowników spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium RP był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Z wyjątkiem wyroku powoływanego w skardze kasacyjnej wyroku z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 31/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolite. W wyrokach: z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10; z 21 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1267/11; z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11; z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2232/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uznano w podobnych stanach faktycznych, że objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego przez pracownika spółki krajowej nie wynika ze stosunku pracy. Same związki gospodarcze i kapitałowe łączące spółkę krajową z zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni przyłącza się do argumentacji prezentowanej w powołanych wyrokach. Z tego względu za zasadne należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przyznanie Skarżącemu akcji w ramach opisanego we wniosku o interpretację programu motywacyjnego nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy. 15. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z treść tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – istotnego dla sprawy niniejszej – stosunku pracy. Zatem prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki przez pracowników spółki "polskiej" stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inny podmiot planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Stan faktyczny wydanej interpretacji nie zawiera też danych mogących uzasadniać ocenę, że spółka krajowa zawarła ze spółką zagraniczną umowę mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników podmiotu krajowego, gdzie causą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką. Skarżący, przedstawiając stan faktyczny dochodzonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podał natomiast, że wszelkie plany i decyzje dotyczące przekazywania akcji pochodzą od globalnego administratora programu, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach (za wyjątkiem pośredniego wpływu związanego z awansami pracowników na stanowiska wyższe, które potencjalnie mogą umożliwiać prawo do uczestniczenia w programie). Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej, a następnie skontrolowanej przez sąd pierwszej instancji, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika aby możliwość, a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy łączącego pracowników z zatrudniającą ich spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei przyjęcie poglądu, że nabycie akcji nie będzie kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy powoduje, ze za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. 16. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z podstawą nabycia akcji, co może mieć wpływ na możliwość zastosowania w sprawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim jednak w treści skargi kasacyjnej nie został on uzasadniony w sposób umożliwiający ustosunkowanie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny. 17. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił również uwagę na to, że organ interpretacyjny powinien rozważyć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w stanie prawnym przed obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. nowelizacją - wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478 ze zm.)- dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Na podstawie, obowiązującego w przywołanym stanie prawnym, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy z tytułu i przedmiotu, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., zostanie uwzględniony i zrealizowany w dacie zbycia akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zauważyć zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie, w którym wydana została skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji indywidualna interpretacja prawa podatkowego, zakresem regulacji art. 24 ust. 11 u.p.d.of. objęte było tylko: objęcie akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia oraz (odpowiednio) nabycie akcji od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jak wynika z wykładni językowej tego przepisu, ustawodawca nie wypowiadał się w jego treści o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia normatywnie wykorzystać. Sformułowanie "uchwała walnego zgromadzenia" nie przesądza tego, że przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa. W omawianym przepisie nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych. Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika zatem wniosek, że przepis ten dotyczy również akcji spółek zagranicznych (niekrajowych). Na koniec odnosząc się do wykładni systemowej warto wskazać, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d..o.f., stanowi podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Z powyższych względów, jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. 18. W ogóle nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. W argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi wskazuje się z kolei na art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie wiadomo jednak, czy intencją autora skargi kasacyjnej było sformułowanie zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1, czy też art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. 19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.