I FSK 1122/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3461/15 w sprawie ze skargi O. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. z siedzibą w Finlandii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12 126 (słownie: dwanaście tysięcy sto dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3461/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi O. z siedzibą w F. (dalej zwana jako: "skarżąca" "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2015 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy ustaliły, że spółka świadczy usługi odnoszące się do udostępniania kart paliwowych podmiotom, które wykonują usługi transportowe na jej rzecz. Z przedłożonego zestawienia oraz kopii dowodów rejestracyjnych wynika, że pojazdy, do których tankowano paliwo nie były własnością spółki. Mimo wezwania ze strony organu spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynika, że miała prawo do użytkowania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, leasingu, użyczenia bądź jakiejkolwiek innej umowy. Pomimo określonych ograniczeń wynikających z Umów Współpracy podwykonawcy świadczą usługi transportowe w ramach samodzielnie prowadzonej działalności i na własny rachunek. Z umów nie wynika, by spółka mogła dysponować samochodem z wyłączeniem woli i wiedzy podwykonawcy. Klauzula wyłączności nie oznaczała zatem zdaniem organów użyczenia, czy innej możliwości użytkowania pojazdu przez spółkę, a tylko zapewniała, że samochód nie będzie wykorzystywany poza działalnością świadczoną na rzecz spółki. Podmiotami dokonującym nabycia paliwa byli podwykonawcy, decydowali oni o momencie nabycia paliwa i jego ilości, o wyborze stacji benzynowych. Umowa nie przewidywała obowiązku zakupu paliwa z użyciem kart paliwowych, a jedynie stwarzała taką możliwość. W tej sytuacji organy stwierdziły, że spółka nie może być uznana za podmiot, który nabywał paliwo wskazane w przedłożonych przez spółkę fakturach. W konsekwencji nie przysługuje spółce prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w tych fakturach, gdyż nie został spełniony warunek określony a art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "u.p.t.u." ). Spółka świadczyła bowiem usługę finansową, zwolnioną w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. z podatku VAT. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę spółki zauważył, że w sprawach, w których występuje kwestia wykorzystania kart paliwowych niezmiernie istotne jest rzetelne ustalenie stanu faktycznego, a przede wszystkim postanowień umownych dotyczących korzystania z tej formy płatności za paliwo. Zdaniem Sądu, z analizy umów zawieranych przez spółkę z podwykonawcami wynika, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych, to skarżąca decydowała o sposobie i celu wykorzystania paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych przez podwykonawców. Zatem spółce jako podmiotowi uprawnionemu przysługuje prawo zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie Sądu w sprawie nie znajduje zastosowanie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 [...] , ponieważ czym innym jest umowa leasingu, a czym innym zawarcie umowy o przewóz towarów. Dla ewentualnego zakwestionowania statusu spółki jako nabywcy paliwa konieczne będzie zdaniem Sądu zgromadzenie wskazujących na to dowodów w tym wyjaśnień podwykonawców i sprzedawcy paliwa, a także wyjaśnienia, czy z prawa do odliczenia ( zwrotu ) podatku korzystali ci podwykonawcy. 4. Od wskazanego na wstępie orzeczenia organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 7 ust. 8 , art. 86 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 a u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i uchylenie decyzji skarżącego na skutek uznania przez Sąd, że spółka ma prawo do zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktur dotyczących nabycia paliwa na rzecz podwykonwawców wykonujących na rzecz spółki transportowe w przypadku gdy w stanie faktycznym spółka świadczy na rzecz podwykonawców usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwolnione z podatku od towarów i usług i nie jest uprawniona do odliczenia, a w konsekwencji do zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów należących do podwykonawców spółki; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.t.u. mający wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka ma prawo do zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu przez podwykonawców spółki paliwa wykorzystywanego do świadczenia na rzecz spółki usług transportowych; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."), mający wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek przyjęcia, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka posiada status nabywcy paliwa tankowanego do pojazdów stanowiących własność podwykonawców spółki oraz, iż Skarżący nieprawidłowo uznał, że do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie wyrok TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 [...] ; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. mający wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy dla zakwestionowania prawa spółki do zwrotu podatku od towarów i usług, wymaga uzupełnienia w szczególności o wyjaśnienia podwykonawców i sprzedawcy paliwa. Skarżący podnosi, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wskazał jakie znaczenie mają powyższe środki dowodowe i na jaką okoliczność podwykonawcy oraz sprzedawca paliwa mają złożyć wyjaśnienia - taki sposób sformułowania zaleceń Sądu powoduje również, że Skarżący nie jest w stanie stwierdzić, w jaki sposób miałyby one być zrealizowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.1 Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wydany 15 maja 2019 r. wyrok dalej TSUE w sprawie C-235/18 [...]. W wyroku tym TSUE orzekł, że: "Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. 2006, L 347, dalej "Dyrektywa VAT" ) należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu". TSUE zauważył, że przepisy Dyrektywy VAT mające znaczenie w sprawie w postępowaniu głównym są zasadniczo takie same jak równoważne przepisy szóstej dyrektywy. W tych okolicznościach orzecznictwo dotyczące przepisów szóstej dyrektywy zachowuje znaczenie dla celów interpretacji odpowiadających im przepisów Dyrektywy VAT. Dalej TSUE stwierdził w tym wyroku, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (pkt 27). TSUE wskazał na wyrok z 6 lutego 2003 r., [...], C- 185/01, w którym Trybunał wywnioskował, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu, ponieważ spółka leasingowa nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy. 5.2. Oceniając okoliczności zaistniałe w sprawie C-235/18 TSUE stwierdził, że [...] nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel, paliwo to jest bowiem nabywane przez [...] bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu [...] decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej, spośród dostawców wskazanych przez [...] może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa. Ponadto jest bezsporne, że [...] ponosi także całość kosztów związanych z takim tankowaniem ponieważ [...] refakturuje na nią to paliwo. W tych okolicznościach zdaniem Trybunału nie można uznać, że w sprawie w postępowaniu głównym dostawa paliwa jest dokonywana na rzecz [...] i że ta spółka następnie odsprzedaje je [...], dokonując z kolei dostawy paliwa na jej rzecz. [...] ogranicza się do udostępnienia polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć to paliwo, odgrywając zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru. W konsekwencji, przy braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem [...], spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo. 5.2 We wskazanym wyżej wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uważać za świadczenie usług. Należy więc ocenić, czy takie świadczenie usług można zakwalifikować jako usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 135 ust. lit. b Dyrektywy VAT. TSUE zauważył, że - jeśli chodzi w szczególności o wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", znajdujące się we wspomnianym przepisie - należy je interpretować szeroko, wobec czego jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe, Trybunał odwołał się przy tym do wyroków z 27 października 1993 r., M., C-281/91; z 22 października 2015 r., H., C-264/14; z 18 października 2018 r., V. (UK), C-153/17. Zdaniem Trybunału, taką wykładnię potwierdza cel wspólnego systemu, ustanowionego przez Dyrektywę VAT, polegający w szczególności na zapewnieniu równego traktowania podatników. W konsekwencji wykładnia, zgodnie z którą przyznanie finansowania zakupu przez bank byłoby zwolnione z VAT, podczas gdy finansowanie tegoż zakupu przez podmiot gospodarczy niemający szczególnego statusu podmiotu sektora finansowego lub bankowego byłoby opodatkowane VAT, naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli równe traktowanie podatników. Stosując opłatę przy refakturowaniu wynoszącą 2% wobec [...] otrzymuje wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz swej polskiej spółki zależnej. Świadczy zatem usługę finansową na rzecz spółki zależnej, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działa w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa. W tych okolicznościach zdaniem TSUE udostępnienie kart paliwowych stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT. 5.3. Kwestia oceny transakcji z użyciem z kart paliwowych i bezgotówkowych zakupów na stacjach benzynowych do momentu wydania wskazanego wyżej wyroku budziła kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Funkcjonowały w tej materii dwa podejścia, pierwsze oparte ściśle na tezach wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-185/01 (np. wyrok NSA z 6 lutego 2003 r., sygn. akt I FSK 1177/11) i podejście "liberalne", zawarte np. w wyroku NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13 uznające, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie C- 185/01 nie mają zastosowanie do każdej sprawy i klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. 5.4. Stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej jest podobny do sprawy objętej wyrokiem TSUE w sprawie C - 235/18. Przede wszystkim spółka nie wykazała w tej sprawie, by miała jakikolwiek tytuł do użytkowania pojazdów, do których nabywane było paliwo. To podwykonawcy, a nie skarżąca decydowali o sposobie nabycia paliwa, oni bowiem dokonywali wyboru, na jakiej stacji spośród dostawców wskazanych przez spółkę, kiedy i w jakiej ilości dokonają zakupu paliwa. Podwykonawcy mieli możliwość, a nie obowiązek zakupu paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabywała paliwo, które później odsprzedawała. Należało do niej przede wszystkim finansowanie jego bezgotówkowego nabycia przez podwykonawców. To, że skarżąca zlecała podwykonawcom konkretne kursy i rozliczała ich z realizacji na podstawie przejechanych kilometrów wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie świadczy o tym, że to skarżąca była podmiotem na rzecz, którego dokonywany był zakup paliwa. Zlecenie konkretnych kursów jest typowe przy korzystaniu z usług transportowych zaś fakt rozliczania ich realizacji na podstawie przejechanych kilometrów jest jednym ze sposobów ustalenia wynagrodzenia przy świadczeniu tego typu usług. Akcentowana przez spółkę i Sąd pierwszej instancji zapisana w umowie klauzula wyłączności, sprowadzająca się do zobowiązania podwykonawców do wykonywania przewozów ładunków i zleceń transportowych wyłącznie na rzecz spółki nie oznaczała jak słusznie zauważa organ w skardze kasacyjnej użyczenia, czy innej formy użytkowania pojazdu przez spółkę, ani tego, że spółka mogła dysponować pojazdami z wyłączeniem wiedzy i woli podwykonawców. Klauzula ta jedynie miała zapewnić, że pojazd podwykonawcy nie będzie wykorzystywany poza działalnością świadczoną na rzecz spółki. Paliwo zakupione za pomocą kart paliwowych jak trafnie wskazuje organ wykorzystywane było do działalności opodatkowanej podwykonawców, a więc innych niż skarżąca podmiotów. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji skarżąca nie dokonywała zakupu paliwa, a jedynie finansowała jego zakup za pomocą udostępnionych podwykonawcom kart paliwowych. Usługę tę słusznie organy zakwalifikowały jako usługę finansową zwolnioną na podstawie art. 43 ust. pkt 38 u.p.t.u. Nieprawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy nie wykazały, by skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT z przedłożonych faktur. Skoro paliwo zakupione przy użyciu kart paliwowych było wykorzystywane do działalności opodatkowanej innych podmiotów, to skarżącej ze względu na treść art. 86 ust. 1 i 89 ust. 1a u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego paliwa. 5.5. Wobec powyższego uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.