I FSK 1599/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.-T. S. Z. W. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1105/11 w sprawie ze skargi S.-T. S. Z. W. spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1105/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Pismem z 6 lipca 2010 r. pełnomocnik S. Sp. z o.o. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" bądź "stroną skarżącą") złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za miesiące od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r., zakończonej decyzją ostateczną z 13 lipca 2009 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, jest działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych prowadzona w sieci punktów usługowych rozmieszczonych na terenie całego kraju, która zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nie podlegała przepisom tej ustawy. Obok działalności podstawowej Spółka prowadziła podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT działalność handlową, dokonując sprzedaży wydawanych raz w tygodniu gazetek, zawierających materiały dotyczące aktualnej oferty w zakresie zawierania zakładów. Spółka nie była i nie jest w stanie ustalić, w jakiej części koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, dotyczyły działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w jakiej części niepodlegającej temu podatkowi. Ta okoliczność, zdaniem strony, jest nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., istniejącą w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i nie znaną temu organowi. Jako nowy dowód w sprawie Spółka przywołała wydaną w trybie art. 14b O.p. interpretację Ministra Finansów z 10 maja 2010 r., uznającą prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 U.p.t.u., w celu ustalenia w jakiej części Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Postanowieniem z 16 sierpnia 2010 r. na podstawie art. 216, art. 243 § 1 oraz art. 244 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawach zakończonych przywołaną wcześniej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r. Następnie decyzją z 26 stycznia 2011 r., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej, wskazując, że brak było podstaw do stwierdzenia wadliwości postępowania zakończonego tą decyzją, bowiem nie stwierdzono zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lipca 2009 r. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą podstawy wznowienia postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 26 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lipca 2009 r., określającą w sposób odmienny od Spółki rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r., badane były zarówno rejestry sprzedaży jak i rejestry zakupu za poszczególne miesiące objęte postępowaniem oraz faktury zakupów i faktury sprzedaży. Wynika to z protokołu kontroli, w którym wymieniono badane dokumenty i urządzenia księgowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. W protokołach tych stwierdzono, że prowadzone rejestry zawierały kompletne dane wynikające z faktur VAT i niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7. Zatem organ stwierdził, iż nie można przyjąć, że dokonane przez Spółkę rozliczenie było nieznane organowi w chwili wydania decyzji, skoro wynikało z materiałów będących do jego dyspozycji. Zdaniem organu nie stanowi także dowodu, o którym mowa w tym przepisie interpretacja Ministra Finansów z 10 maja 2010 nr wydana w trybie art. 14b O.p., uzyskana już po wydaniu decyzji ostatecznej z 13 lipca 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji z 26 stycznia 2011 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zdaniem strony skarżącej organ naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskutek błędnego przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowa zakończonego decyzją ostateczną. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że okoliczność braku możliwości ustalenia w jakiej części ponoszone są koszty związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością nieopodatkowaną podatkiem VAT, a w jakiej części z działalnością podlegającą opodatkowanej podatkiem VAT, ujawniła się już po wydaniu decyzji z 13 lipca 2009 r. ale miała charakter pierwotny, bowiem zachodziła już w dniu wydania decyzji, gdyż strona na ten moment nie posiadała jeszcze wiedzy o jej wystąpieniu. W ocenie Spółki dowodem tego był fakt wystąpienia przez Spółkę o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii zastosowania przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 2 i 3 U.p.t.u., do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu I instancji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania nowa okoliczność, że Spółka nie była i nie jest w stanie ustalić, w jakiej części koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, dotyczyły działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w jakiej części niepodlegającej temu podatkowi, nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi. Zdaniem Sądu skoro w trakcie przeprowadzonego postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 13 lipca 2009 r., badane były rejestry sprzedaży, rejestry zakupu oraz faktury zakupów i sprzedaży, a w trakcie tego badania ustalono, że prowadzone rejestry zawierały kompletne dane wynikające z faktur VAT niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i w deklaracjach VAT-7, to nie można stwierdzić, że wskazane jako nowa okoliczność oświadczenie o niemożliwości ustalenia proporcji kosztów ponoszonych na działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu stanowi nową okoliczność faktyczną, nieznaną organowi w chwili wydania decyzji. Okoliczności te nie były nowe, gdyż wynikały z badanego materiału dowodowego. Sąd wskazał również, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowi także nowego dowodu interpretacja Ministra Finansów z 10 maja 2010 r. wydana w trybie art. 14b O.p., w której organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 U.p.t.u., w celu ustalenia w jakiej części Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że niemożność rozgraniczenia kosztów ujawniła się już po wydaniu decyzji z dnia 13 lipca 2009 r. jednak miała charakter pierwotny, zachodziła już w momencie wydawania tej decyzji, co wynika z istoty działalności strony skarżącej. Fakt wystąpienia o interpretację Ministra Finansów w dniu 8 marca 2010 r. potwierdza, iż okoliczność, że Skarżący nie ma możliwości ustalenia, w jakiej części koszty dotyczące jego działalności na terenie punktów sprzedaży dotyczą działalności opodatkowanej VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, miała charakter nowej okoliczności faktycznej, skoro zaszła potrzeba zwrócenia się wydanie interpretacji podatkowej przez Ministra Finansów. Ponadto wskazanej okoliczności trudno odmówić charakteru istotnego, skoro dokonanie rozgraniczenia kosztów wpływa na ustalenie proporcji służącej określeniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez co ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie kwestii, która była przedmiotem decyzji organu. Tym samym celowe jest wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej odnośnie tego, że niemożność rozgraniczenia kosztów mogła stanowić skuteczną podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stanowisko prezentowane w tej materii przez Sąd I instancji jest w pełni uzasadnione. Zgodnie z treścią przepisu, z którego strona skarżąca wywodzi prawo do wznowienia postępowania podatkowego - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy zatem wyjaśnić, że przesłanka ujawnienia okoliczności lub dowodów jest spełniona m.in. wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter "nowych" w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Z całą pewnością za nową okoliczność nie można uznać braku możliwości ustalenia po stronie Spółki, w jakiej części koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, dotyczyły działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w jakiej części niepodlegającej temu podatkowi. Jest to bowiem element oceny określonych okoliczności. Odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dowodowego – bo za taką należy uznać okoliczność dotyczącą niemożności rozgraniczenia kosztów nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. W tym zakresie należy powtórzyć za Sądem I instancji, że w trakcie przeprowadzonego postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r. badane były zarówno rejestry sprzedaży, jak i rejestry zakupu za poszczególne miesiące objęte postępowaniem oraz faktury zakupów i faktury sprzedaży. Wynika to wprost z protokołu kontroli z dnia 28 listopada 2008 r. oraz z protokołu z czynności uzupełniających z dnia 28 listopada 2008 r., w których wymieniono badane dokumenty i urządzenia księgowe za ww. okresy rozliczeniowe. W protokołach tych stwierdzono, że w wyniku badania dokumentów i ewidencji ustalono, że prowadzone rejestry zawierały kompletne dane wynikające z faktur VAT niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7. Kwoty wykazane w deklaracjach były zgodne z prowadzonymi przez Spółkę rejestrami zakupu, sporządzonymi na podstawie otrzymywanych faktur VAT. W trakcie badania dokumentów źródłowych i ewidencji sprawdzono poprawność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe znalazło także odzwierciedlenie w przywołanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Nie można więc przyjąć, że dokonane przez Spółkę rozliczenie było nieznane organowi w chwili wydania decyzji, skoro wynikało ono z materiałów będących w jego dyspozycji w okresie poprzedzającym wydanie decyzji. Odnosząc się natomiast do kwestii czy wypowiedź organu zawarta w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może stanowić okoliczność bądź dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniający wznowienie postępowania, wskazać należy, że interpretacja ta została wydana już po dacie ostatecznej decyzji, o której wznowienie strona wnosiła, co oznacza, że nie spełniała wymogu "istnienia", o którym mowa w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy jednocześnie wyjaśnić, mając na uwadze argumentację strony prezentowaną w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednolity przyjmuje się, że nie jest nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., sygn. akt FSK 9/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 64 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA z 20 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1471/01 i z 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 1970/01, niepubl.; wszystkie wymienione wyżej orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odmienna wykładnia prawa niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe, nie będzie nową okolicznością faktyczną, niezależnie od tego, przez jaki organ została dokonana, nawet wówczas, gdyby miała ona przymiot wykładni urzędowej. A zatem nie tylko ze względu na brak realizacji przesłanki "istnienia" dowodu/okoliczności w dniu wydania decyzji, ale również ze względu na swój szczególny charakter, wypowiedź organu zawarta w udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może zatem stanowić dowodu, jak również okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawa, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.