II FSK 3786/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G. G." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3480/15 w sprawie ze skargi "G.G." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G.G." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 18 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3480/15, w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) została utrzymana w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS lub organ I instancji) 29 maja 2013 r., którą to decyzja określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzją w wyniku ponownego rozpoznania odwołania na skutek uchylenia jego poprzedniej decyzji w tej sprawie prawomocnym wyrokiem Sądu z 13 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/14. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 29 maja 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 9.964.332 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 w wysokości 5.831.413 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. Jak wynika z akt sprawy spółka w 2008 r. posiadała koncesję na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2008 r. zadeklarowała przychody z tytułu urządzania gier na automatach na terenie kraju. Dyrektor UKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, przeprowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów oraz dowodów znajdującym się w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. uznał, że wystawione na rzecz skarżącej przez Spółkę E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. faktury z tytułu świadczenia usług serwisowych i konserwacyjno- naprawczych na podstawie zawartej umowy w dniu 2 stycznia 2006 r., nie dokumentują rzeczywistego świadczenia przedmiotowych usług. W świetle ustalonego stanu faktycznego oraz na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") organ I instancji zakwestionował kwotę wynikającą z tych faktur kwotę 21.571.758,01 zł jako koszty uzyskania przychodów Spółki. Spółka pismem z dnia 1 lipca 2013 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: 1) rażące naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym ustaleniu organu, iż usługi świadczone przez E. Sp. z o.o. jak i A. na jej rzecz były fikcyjne, 2) rażące naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), tj. prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, w którym doszło do sytuacji, iż strona pozbawiona była dysponowania całością własnej dokumentacji finansowo-księgowej, zabezpieczonej uprzednio przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, którą to dokumentację posiadał organ I instancji i uznał jako wskazany w uzasadnieniu decyzji na pierwszym miejscu dowód rzekomej fikcyjności usług, nie włączając jej jednak do materiału dowodowego, co przełożyło się na niemożność dostępu Strony do całości swojej dokumentacji i składania stosownych wyjaśnień w toku kontroli i wskazania licznych, korzystnych dla Strony dowodów, co udowadnia fakt, iż organ zataił przed stroną główne dowody w sprawie, co miało duże znaczenie dla zapadłej decyzji; 3) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 181 O.p. przejawiające się między innymi w: wybiórczym i tendencyjnym prowadzeniu postępowania, dokonaniu wybiórczej, a nie obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niezebraniu i nieprzeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę istotnych dowodów świadczących o wykonywaniu usług na rzecz Spółki przez E. i A., dotyczących właścicieli lokali, w których ustawione były automaty do gier, dowodów dotyczących modułów V. monitorujących automaty, dowodów z przesłuchania osób podejrzanych, na wyjaśnieniach których organ oparł decyzję, pomijaniu istotnych w sprawie, lecz niekorzystnych dla organów dowodów, dotyczących nawet tego samego podmiotu, zignorowaniu przez organ 181 przekazanych przez stronę dowodów świadczących o wykonaniu serwisu po włamaniach do automatów, rażące naruszenie prawa tj. art. 123 § 1 i art. 190 w związku z art. 181 O.p., rażące naruszenie prawa tj. art. 123 § 1 i art. 190 w związku z art. 181 O.p., rażące naruszenie prawa art. 121 O.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawem czego była w szczególności dokonana w 2011 . odmowa przesłuchania wskazanych przez stronę świadków; rażące naruszenie prawa art. 122 O.p., które przejawiło się brakiem podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym; naruszenie prawa, art. 123 O.p., czego przykładem jest naruszenie prawa Strony do udziału w przesłuchaniu zawnioskowanych w 2011 roku świadków, przesłuchanych następnie w odrębnym postępowaniu, bez udziału strony; naruszenie art. 199a § 3 O.p. przejawiające się w niezłożeniu przez organ sprawy do sądu powszechnego celem stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego podwykonawców E. i A. i te firmy ze Stroną, pomimo istnienia obiektywnych wątpliwości, co miało istotny wpływ na Podnosząc ww. zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uchyloną decyzją z 22 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wyżej omówioną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu okresu przedawnienia uznając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor IS uznał, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody wskazują, że zakupione usługi serwisowania automatów do gier oraz usługi transportowe udokumentowane wystawionymi przez firmę E. fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane przez ww. wystawcę faktur. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zakresie wykorzystania przez organ I instancji części materiału pochodzącego z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., która została częściowo utajniona. Za bezpodstawny uznany też został zarzut, dotyczący włączenia do akt protokołów przesłuchań zawierających zasłonięte istotne fragmenty tekstów oraz protokołów przesłuchań w formie elektronicznej. Wyłączone fragmenty nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz zawierały dane podlegające ochronie z uwagi na dobro osób trzecich. Dodatkowo DIS stanął na stanowisku, że DUKS zasadnie odmówił wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych, gdyż okoliczności mające zostać udowodnione zostały już stwierdzone innymi dowodami, bądź nie mają istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Zdaniem DIS oparcie się przez organ podatkowy na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu podatkowym nie dowodzi również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Odnośnie zaś zarzutu strony, że organ oparł się na zeznaniach właściciel lokali, którzy nie dysponowali odpowiednią wiedzą pozwalającą na ocenę rodzaju i zakresu prac serwisowych wykonanych przez serwisantów, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny, bowiem jak uznał do udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytania, nie jest potrzebna szczególna wiedza specjalistyczna. W ocenie DIS nie zasługiwał również na uwzględnienie wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pozostałych właścicieli lokali, w których znajdowały się punkty gier spółki na okoliczność serwisowania automatów do gier. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, tym bardziej, że dowody w postaci przesłuchań ponad 900 właścicieli lokali włączone zostały z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. W zakresie włączenia do akt sprawy całości akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgłaszane wnioski spółki nie mają uzasadnienia prawnego. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci: 1.1. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną subsumcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, iż usługi świadczone przez E. za pomocą jej podwykonawców na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 2.1. art. 190 w związku z art. 181oraz art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 194a § 1 O.p. poprzez: 2.1.1 oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach nie będących dowodami w sprawie z uwagi na nie spełnienie koniecznego warunku formalnego w postaci urzędowego poświadczenia zgodności włączonych do akt odpisów z oryginalnymi protokołami; 2.1.2 przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wyjaśnień osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach jako podejrzanych, bez udziału Skarżącej, w sytuacji gdy wyjaśnienia takie są obarczone błędem, z uwagi na możliwość mówienia przez podejrzanego nieprawdy w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej i braku weryfikacji tych wyjaśnień przez Sąd; 2.1.3 uniemożliwienie zapoznania się ze stanowiącymi dowód w sprawie, lecz zatajonymi przed Skarżącą, protokołami przesłuchań oraz jej własnymi księgami rachunkowymi i dokumentami źródłowymi, zabezpieczonymi przez Prokuraturę w 2009 r., co uniemożliwiło skarżącej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i skuteczną obronę swojego stanowiska; 2.2. art. 210 § 1 ust. 6 O.p. polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji I instancji, oraz skwitowanie niektórych jedynie stwierdzeniem, że są bezzasadne bez podania i wyjaśnienia przyczyny takiego uznania; 2.3. art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 181 i art. 180 O.p. przejawiające się między innymi w: 2.3.1. wydaniu decyzji przez organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wskazanych przez stronę istotnych dowodów, 2.3.2. załączeniu zamiast protokołów zeznań, jedynie ich wyciągów, nie zawierających całości zeznań a tylko ich fragmenty, 2.3.3. w postaci błędu w ustaleniach faktycznych, 2.3.4. wybiórczego doboru dowodów, 2.3.5. pominięciu kilkuset dowodów potwierdzających wykonywanie serwisu przez firmy serwisowe, 2.3.6. pominięciu dowodów w postaci korespondencji organu z fumami serwisu samochodów, 2.3.7. pominięciu w sprawie dowodów w postaci zeznań kilkudziesięciu osób z firm serwisowych, 2.3.8. pominięciu protokołów z czynności przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w firmach serwisowych; 2.3.9. pominięciu kilkudziesięciu pisemnych odpowiedzi na zapytania Dyrektora UKS w B. udzielonych przez niemal wszystkie firmy serwisowe i niedokonanie ich oceny; 2.3.10. pominięciu kilkudziesięciu dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci protokołów przesłuchania pracowników spółki; 2.3.11. pominięciu dowodów uzyskanych z firmy R. M., niezbicie wskazujących fakt wykonywania przez firmę usług serwisowych na automatach własności spółki; 2.3.12. zastosowaniu przez organ niedozwolonej w postępowaniu podatkowym analogii i przyjęciu przez organ, że żadna z firm nie świadczyła usług serwisowych na rzecz skarżącej. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 22 stycznia 2015 r. uznał, że decyzja ta naruszyła przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem. Sąd za uzasadnione uznał wątpliwości organów podatkowych co do rzeczywistego wykonania spornych usług przez E. sp. z o.o. Zwrócił jednak uwagę na niejednoznaczność zebranych dowodów. W ocenie Sądu dostępne były organom podatkowym środki dowodowe pozwalające na bardziej precyzyjne wyjaśnienie okoliczności, o których wyżej mowa, dające możliwość choćby skonfrontowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Takimi środkami dowodowymi były moduły GSM i system monitoringu automatów V. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez organ I instancji, iż przeszkodą do uzyskania tych informacji od Spółki V., która administrowała systemem V. są zapisy zawarte w art. 27 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1445 ze zm.). Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą systemu monitoringu automatów, w tym dane o awariach automatów zgromadzonych na serwerach spółki V. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podjął próbę uzyskania dowodów dotyczących systemu monitorowania V. Wystąpił też do Centralnego Biura Śledczego KG Policji (które dysponowało dokumentacją skarżącej zatrzymaną w związku z prowadzonym postępowaniem karnym) o przekazanie raportów z systemu V. za lata 2008-2009 dotyczących usług dla skarżącej spółki przez V. sp. z o.o., które mogą znajdować się w dokumentacji źródłowej oraz dyskach komputerowych skarżącej V. sp. z o.o. zabezpieczonych przez policję. W odpowiedzi na te wnioski Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Kryminalnej CBŚ Policji odpowiedział, że w zabezpieczonej dokumentach i na elektronicznych nośnikach informacji nie ma danych, które mogłyby być raportem z systemu V., a żadna czynność procesowa nie potwierdziła istnienia takich raportów. Dyrektor IS pismem z 25 września 2015 r. zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 216 i art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik 1 października 2015 r. zapoznał się z aktami, nie zgłaszając zastrzeżeń. 12 października 2015 r. Dyrektor IS wydał zaskarżona decyzję. 6 października 2016 pełnomocnik skarżącej wysłał do Dyrektor IS pismo "wypowiedzenie się na temat zgromadzonego materiału dowodowego" zawierające wnioski dowodowe. Pismo to dotarło do organu w dniu 12 października 2015 r. Zaskarżoną decyzją z 12 października 2016 r. Dyrektor IS w Warszawie ponownie utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS z 29 maja 2013 r. Wskazał na związanie wyrokiem Sądu z 13 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/14. W ocenie Dyrektora US usługi serwisowania automatów oraz usługi transportowe udokumentowane wystawionymi przez E. sp. z o.o. nie zostały faktycznie przez nią wykonane. Dyrektor IS uzasadniając swoje ustalenie wskazał w szczegółowo dowody wymienione w decyzji. Dyrektor IS wobec niemożności uzyskania dokumentów źródłowych czy zapisów na nośnikach elektronicznych dotyczących systemu VAT, zweryfikował zebrane w sprawie dowody dotyczące działania tego systemu. Zauważył, że spośród kilkuset przesłuchanych osób (pracowników skarżącej i właścicieli lokali, gdzie znajdowały się automaty) tylko pięciu potwierdziło istnienie systemu V. W ocenie organu weryfikacja danych z systemu V. nie umożliwiłaby oznaczenia konkretnej osoby dokonującej otwarcia automatów czy usunięcia usterki. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2015 r. domagając się uchylenia tej decyzji i utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Wniosła też o rozważenie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia spraw karnych wobec członków zarządu i dyrektorów oddziałów skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego w postaci: 1.1. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną subsumcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, iż usługi świadczone przez E.S. za pomocą jej podwykonawców na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; 1.2. rażącego naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (w zakresie wyroku karnego również w związku z art. 11 ustawy p.p.s.a. poprzez dokonanie przez organ opodatkowania przychodów z działalności uznanej w szeregi spraw karnych za działalność przestępczą, to jest za przychodu z nielegalnego urządzania gier na automatach w sytuacji, w której wymienione przepisy wyłączają tego rodzaju przychody z opodatkowania podatkiem dochodowym. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 2.1. art. 201 § 1 pk2 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania mimo istnienia przesłanek z uwagi na zagadnienie wstępne – toczące się sprawy karne obejmujące zarzutami ówczesnych członków zarządu oraz dyrektorów oddziałów skarżących, których wynik przesądzałby o tym, czy przedmiotowe przychodu z czynów zabroniony h podlegają opodatkowaniu; art. 190 w związku z art. 181oraz art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 194a § 1 O.p. 2.2. art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 i art. 12 O.p. przejawiające się w dokonaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w sytuacji nie zebrania kluczowych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę o początku postępowania dotyczących monitorowania serwisu i automatów V. w okresie umożliwiającym ich uzyskanie, co nastąpiło z wyłącznej winy organu, który usiłował uzyskać dane za lata 2006-2008 nie od razu po złożeniu wniosków, lecz dopiero w 2015 r.; 2.3 rażącego naruszenia art. 123 O.p. Poprzez uniemożliwienie zapoznania się ze stanowiącymi dowód w sprawie, lecz zatajonymi przed Skarżącą jej własnymi księgami rachunkowymi i dokumentami źródłowymi, zabezpieczonymi przez Prokuraturę w 2009 r., co uniemożliwiło skarżącej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i skuteczną obronę swojego stanowiska; 2.24 art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 189 i art. 181 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez: a) nie przeprowadzenie wskazanych przez stronę w piśmie z 6 października 2015 r. istotnych dowodów, których przeprowadzenie zastąpiłoby niemożliwe do osiągnięcia z winy organu dowody z systemy V. jak i pozwoliłyby wskazać dowody dotyczące faktycznego wykonania usług transportowych przez spółkę E. i jej podwykonawcę, b) nieustosunkowaniu się do innych wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z 6 października 2015 r., a w szczególności nie wydaniu postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych, co uniemożliwiło w sposób całkowity skarżącej zaskarżenie takiego niewydanego postanowienia; 2.5 zastosowanie przez organ niedozwolonej w postępowaniu podatkowym analogii i przyjęciu, że żadna firma nie świadczyła usług na rzecz Skarżącej, pomimo licznych dowodów potwierdzających ich wykonanie, a jedynie na podstawie pojedynczego przypadku firmy nie wykonującej tych czynności bez wiedzy i zgody skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że pierwsza grupa zarzutów skargi, które nie były podnoszone na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego, ani też w toku poprzedniego postępowania sądowoadministracyjnego, to zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (zarzut 1.2 skargi) i związany z tym zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania (zarzut. 2.1. skargi). Z brzmienia art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że przepisów wskazanej ustawy podatkowej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Jak podkreśla się w orzecznictwie nie mogą być opodatkowane przychody, jeśli źródłem ich jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Sankcja karna dotycząca podmiotu nie czyni przedmiotu urnowy zakazanym lub nie uznawanym przez prawo, lecz jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej określoną działalność. W rozpoznawanej sprawie skarżąca osiągała przychody z gier hazardowych na automatach i automatach o niskich wygranych. Działalność taka co do zasady była możliwa do prowadzenia zgodnie z warunkami przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r. poz. 27). Fakt prowadzenia tej działalności z naruszeniem przepisów prawa, nawet jeśli te naruszenia miały charakter przestępczy, nie czyni przychodów z takiej działalności przychodami, o jakich mowa w rat. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym nie zachodziła potrzeba zawieszania postępowania podatkowego w związku z toczącymi się postępowaniami karnymi dotyczącymi popełniania przestępstw w związku z prowadzeniem działalności o jakiej mowa w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Zarzuty powołane w skardze w punktach: 1.1., 2.2., 2.3., 2.4 i 2.5 dotyczą zasadniczej kwestii spornej w sprawie, to jest odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur za usługi wystawionych przez E. sp. z o.o. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Ponieważ sprawa była już rozpoznawana Sąd ponownie rozpatrując sprawę zwrócił uwagę na treść art. 153 p.p.s.a. Zalecenia z tamtego wyroku sprowadzały się do uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego analizy danych z systemu V. monitorującego automaty. W ocenie Sądu organ odwoławczy wywiązał się z zaleceń wskazanych w poprzednim wyroku na ile to było możliwe. Wobec niewskazania danych z systemu V. przez podmioty, które mogłyby nimi dysponować i niestwierdzenia ich w dokumentacji tych podmiotów będących w posiadaniu organów ścigania, Dyrektor IS nie miał innych możliwości ich pozyskania. Nie można czynić temu organowi zarzutu skutkującego uchyleniem decyzji z tego, że nie próbował wcześniej uzyskać takich danych. Skoro skarżąca uważała te dane za istotne, to mogła dążyć do ich zabezpieczenia (jeśli takie dane istniały) już na początku postępowania. To, że zasadnicza inicjatywa dowodowa spoczywa na organach podatkowych nie zwalnia podatników z inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania okoliczności dla nich korzystnych, w tym do podejmowania działań zmierzających do zabezpieczenia korzystnych dla nich dowodów. W tej sytuacji Dyrektor IS miał prawo dokonać oceny bardzo obszernego materiału dowodowego, który w ocenie sądu mimo niemożności uzyskania danych z systemu V. był wystarczający do dokonania istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Ustalenia te dotyczyły też tego, czy rzeczywiście system V. był powszechnie używany. Ocena dokonana przez organ odwoławczy była wszechstronna i wyczerpująca, oparta na wszechstronne zebranym materiale dowodowym, zarówno w postaci dokumentów jak i zeznań setek świadków. Ustalenia co do charakteru działalności spółki E. sp. z o.o. polegającego na przyjmowaniu faktur od różnych podmiotów wykonujących rzeczywiste bądź tylko pozorne usługi i wystawianiu faktur dla skarżącej oparte były w szczególności na zeznaniach prezesa zarządu potwierdzającego fikcyjność działań tej spółki, księgowej jak i na zeznaniach innych osób. Organ odwoławczy omówił też zeznania innych świadków pracujących u skarżącej. Z zeznań tych Dyrektor IS wyprowadził wniosek, że decyzje co do serwisowania automatów przez E. sp. z o.o. podejmowały osoby zarządzające skarżącą i spółką S. sp. Z zeznań tych jak i z braku materialnych dowodów potwierdzających możliwości techniczne, organizacyjne i kadrowe do świadczenia kwestionowanych usług, wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że spółka E. sp. z o.o. zakwestionowanych usług nie świadczyła ani bezpośrednio, ani pośrednio jako koordynator tych usług świadczonych przez jej podwykonawców. Znamiennym jest, że nawet pełnomocnik na rozprawie przed sądem oświadczyła, że komunikaty z systemu V. trafiały do skarżącej i na podstawie tych komunikatów firmy serwisujące dokonywały serwisu. Logicznym byłoby więc, żeby u skarżącej pozostawały stosowne komunikaty. Z drugiej strony można mieć wątpliwość, po co komunikaty miałyby trafiać bezpośrednio do skarżącej, gdyby E. była koordynatorem serwisu wszystkich automatów spółki. W tej sytuacji za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 121 O.p. i art. 123 O.p. (pkt 2.2. pkt 2.4 zarzutów skargi). Organ odwoławczy wydał decyzję w oparciu wszechstronnie i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, dokonując jego głębokiej analizy i oceny w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego określonych art. 191 O.p. Za nietrafny Sąd uznał zarzut zastosowania niedozwolonej analogii (zarzut 2.5 skargi), gdyż organ ustalając, że E. sp. z o.o. nie świadczyła rzeczywiście usług zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach nie oparł się na pojedynczym przypadku firmy nie wykonującej takich czynności, ale na całokształcie materiału dowodowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie było ustalenie, że nie były wykonywane usługi serwisowe przy automatach, ale że usługi te nie były wykonywane przez E.sp. z o.o. czy to bezpośrednio czy przez jej rzeczywistych podwykonawców. Jako bezpodstawny Sąd ocenił zarzut uniemożliwienia skarżącej zapoznania się z jej własnymi księgami rachunkowymi i dokumentami źródłowymi, zabezpieczonymi przez prokuraturę, a następnie przekazanymi organowi odwoławczemu (zarzut. 2.2.). Pełnomocnik skarżącej zapoznawał się z całym materiałem dowodowym, czego dowodem jest protokół z 1 października 2015 r. i nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Nie sposób też dopatrzyć się wniosków o udostępnienie akt, które spotykałyby się z uporczywą odmową organu. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 180 O.p. (pkt 2.4. skargi) dotyczący nieuwzględnienia wniosków skarżącej zawartych w piśmie z 6 października 2012 r. Pismo to dotarło do organu w dniu wydania decyzji, zamiar złożenia takiego pisma nie został ujawniony po dacie doręczenia postanowienia w trybie art. 216 i art. 200 § 1 O.p. ani w trakcie zapoznawania się przez pełnomocnika spółki z aktami sprawy w dniu 1 grudnia 2015 r. Skarżąca nie wypowiedziała się więc w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w terminie określonym w art. 200 § 1 O.p. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisu: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli Sądu nad prawidłowością ponownego w sprawie postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości mimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które polegało w szczególności na obrazie fundamentalnych praw podatnika, gwarantowanych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa; 3. art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć należy, że w sprawie prawomocnym wyrokiem wypowiadał się już sąd administracyjny, natomiast okoliczność ta jest pomijana bądź ignorowana przez wnoszącego skargę kasacyjną. Wymienionym wyrokiem – z dnia 13 lutego 2015 r., III SA/Wa – sąd uchylił zaskarżoną decyzję podatkową tylko z jednego powodu, zlecając z tym kontekście wyłącznie uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację systemu monitoringu automatów, w tym dane o awariach automatów zgromadzonych na serwerach wskazanej spółki. W pozostałym zakresie zarzuty strony skarżącej, pokrywające się w istotnej mierze zasadniczo z niniejszymi zarzutami kasacyjnymi – nie zostały przez sąd uwzględnione. Oceny prawne i wytyczne odnośnie do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego są wiążące na podstawie art. 153 p.p.s.a. W ponowionym postępowaniu organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji przeprowadziły czynności dowodowe i oceniające zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie przedstawiła. Jeżeli więc nawet w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. to nie mogło mieć ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ pominięte przy wydawaniu decyzji wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego podatnika wychodziły poza zakres postępowania zleconego uprzednio wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem – na podstawie art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć natomiast należy, że zgodnie z wiążącą – na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. – uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, naruszenie art. 200 § 1 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.