I FSK 472/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 520/15 w sprawie ze skargi T. L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 grudnia 2014 r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zasądzić ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na rzecz T. L. kwotę 100 (słownie: sto ) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik), dotyczy wyroku z 18 listopada 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone przez T. L. (dalej: skarżący) postanowienie Naczelnika z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 10 września 2013 r. skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wraz z deklaracją złożył wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W celu weryfikacji tego rozliczenia, Naczelnik 17 września 2013 r. wszczął u skarżącego kontrolę podatkową, w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. 1.3. Postanowieniem z 25 listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 10 grudnia 2014 r.) w firmie strony – S. T. L. – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W piśmie z 23 grudnia 2014 r. organ ten poinformował Naczelnika, że z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału w sprawie, w szczególności przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów kontrolowanego, na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości stwierdzenia zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. 1.4. W związku z powyższym, Naczelnik postanowieniem z 29 grudnia 2014 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 1.5. Naczelnik w odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa uznał je za niezasadne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną i dowolną interpretację art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez: - brak wątpliwości co do zasadności zwrotu, - brak ustaleń wymagających dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku wraz z podaniem przyczyn i okoliczności tej weryfikacji pomimo ustawowego obowiązku, - uznanie, że samo wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego uzasadnia wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, - zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego terminu. 2) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niewskazanie w wydanym postanowieniu uzasadnienia faktycznego - faktów i ustaleń, które wymagają dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. przez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechania dokładnego wyjaśnienia przesłanek wydanego postanowienia. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia zgodził się z organem, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dawał mu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jednakże Sąd przyznał rację skarżącemu, że w zaskarżonym postanowieniu brakuje odpowiedniego uzasadnienia, z którego wynikałoby, że przedłużenie zwrotu podatku rzeczywiście jest konieczne w świetle poczynionych ustaleń i konieczności poczynienia dalszych, dla wyjaśnienia rzetelności rozliczeń skarżącego. 3.2. Zdaniem Sądu postanowienie przedłużające termin zwrotu nadpłaconego podatku nie może być uzasadniane przywołaniem samego brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości; wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Skarżący w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Sąd wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik ograniczył się do stwierdzenia, że postępowanie weryfikacyjne w ramach postępowania kontrolnego nie mogło zostać zakończone w ustawowych terminach ze względu na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału w sprawie, a w szczególności przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów kontrolowanego. Brak w uzasadnieniu tym wykazania, że zachodziły wątpliwości co do zwrotu podatku VAT skarżącemu i czym te wątpliwości były spowodowane. Samo prowadzenie postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających nie może być uzasadnieniem dla przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, błędne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie nie spełnia wymogów z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. podczas, gdy zaskarżone postanowienie zawierało zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne oraz wskazywało przyczynę przedłużenia zwrotu podatku oraz powstałe i uzasadniające wątpliwości, a tym samym nie naruszono wskazanych wyżej przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia jaki miało wpływ na wynik sprawy naruszenie wskazanych wyżej przepisów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Jak wskazano jednak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności sprawy, zastosowanie art. 189 ustawy p.p.s.a. jest w pełni zasadne. Odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ustawy p.p.s.a., obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.3. W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku VAT rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 5.4. W uchwale wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 (dostępny j.w.). 5.5. W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga, poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 5.6. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 5.7. Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżący kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącego skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. 5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną. 5.10. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 ustawy p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 ustawy p.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 ustawy p.p.s.a. stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 ustawy p.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu od skargi.