I SA/Bd 733/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którą określono C. sp. z o.o. (skarżącej/spółce) z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT -7 w miesiącu grudniu 2004 r. oraz w styczniu 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "B." B. K. w I., który to podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, stwarzając tylko pozory jej istnienia. Skarga na ww. decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Bd 364/11, który został utrzymany w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt. I FSK51/12. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r., spółka zwróciła się z wnioskiem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., powołując się w uzasadnieniu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 06 grudnia 2012 r., wydane w bułgarskiej sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Zdaniem Spółki orzeczenie to zapadło w podobnym stanie faktycznym i ma wpływ na treść zapadłej decyzji. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...]. Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie uchylenia wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., mimo, iż w postępowaniu podatkowym, którego efektem było wydanie tej decyzji, organ podatkowy odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że dostarczający na jej rzecz towary kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego, co - jak stwierdził w swoim wyroku z dnia 6 grudnia 2012r, w sprawie Bonik EOOD (sygn. C- 285/11) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - jest sprzeczne z art. 2, 9, 14,62,63, 167, 168, 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - art. 167, art. 168 1it.a , art. 178 1it.a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na przyjęciu, że można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że nie upewnił się on, czy jego kontrahent nie dopuścił się oszustw podatkowych, gdy tymczasem, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, przywołane powyżej przepisy dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto, w związku z użytym zwrotem w zaskarżonej decyzji, iż B. K. pozostawał w "zażyłych" stosunkach ze Spółką C., w odwołaniu został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. K. na okoliczność, czy pozostawał w "zażyłych" stosunkach ze Spółką C. lub jej pracownikami w momencie rozpoczynania dostaw złomu. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała, że stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną Nr [...] wydaną dla C. Sp. z 0.0. był identyczny jak w sprawie C 285/11 Bonik EOOD, rozstrzygniętej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2012 r. Przedmiotowe orzeczenie wskazywało, że bułgarskie organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe kontrole u dostawców spółki Bonik, to jest w spółkach Faworit stroj i Agro trejd, a także u dostawców tych ostatnich, czyli w spółkach Ljusi trejd EOOD, Eksim płjus EOOD i Riwa agro stił EOOD, jednakże kontrole te nie pozwoliły na wykazanie, że Ljusi trejd EOOD, Eksim płjus EOOD i Riwa agro stił EOOD rzeczywiście dokonały dostawy towarów na rzecz spółek Faworit stroj i Agro trejd. Wobec tego bułgarskie organy podatkowe wywnioskowały, że spółki te nie posiadały wystarczającej ilości towarów koniecznej do dokonania dostaw na rzecz spółki Bonik i uznały, że dostawy między tymi spółkami a spółką Bonik nie miały w rzeczywistości miejsca, co skutkowało pozbawieniem firmy Bonik prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców spółki Faworit stroj i Agro trejd. Wskazano, że spółka w złożonym wniosku o wznowienie postępowania podkreśliła, iż organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach przyjęły, że B. K. przywoził do spółki złom. Na dostarczony złom wystawiał również faktury VAT. Jednocześnie zdaniem strony organy podatkowe ustaliły, iż złom który dostarczał B. K. nie został nabyty. Był to złom niewiadomego pochodzenia. Na poparcie tezy o identycznym stanie faktycznym spółka podała, że B. K. przywoził do Spółki złom, jednakże organy podatkowe ustaliły, iż nie nabył on tego złomu od podmiotów, które wskazał jako dostawców. Dlatego organy doszły do wniosku, iż nie był właścicielem takiej ilości złomu, która została wykazana w fakturach wystawionych na rzecz spółki, a tym samym nie mógł on przenieść jego własności na ten podmiot. Ponadto zdaniem Spółki, organy podatkowe nie zbadały, czy Spółka C. wiedziała, iż B. K. uczestniczył w oszustwie podatkowym, bądź czy na podstawie okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji mogła ona wiedzieć, o jego zaangażowaniu w taki proceder. W konsekwencji w ocenie spółki należało uznać, iż wyrok ww. wyro Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 06 grudnia 2012 r. ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wskazaną przez spółkę przesłankę do wznowienia postępowania, powołane orzeczenie nie wywiera wpływu na decyzję ostateczną, której spółka domaga się uchylenia. Organ wskazał, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2012r, o sygn. akt I FSK 51/12, oddalający skargę kasacyjną Spółki, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011r. o sygn. akt I SAlBd 364/11 oddalający skargę Spółki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny poparł stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz organy podatkowe w sprawie toczącej się w zwykłym trybie administracyjnym. Organ podkreślił, że spółka składając skargę do WSA, zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie dokonano dowolnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego oraz wydano decyzję na nienależycie i nie w pełni ustalonym stanie faktycznym. W tym kontekście organ podniósł, że na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który nie został skutecznie podważony przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wystawca zakwestionowanych faktur tj. B. K., był tylko firmantem. Tym samym zdaniem organu udowodniono, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a z jego ustaleń wynika, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał sprzedaży w rzeczywistości, co nie mogło odbywać się bez wiedzy spółki. Ponadto z treści przedmiotowych decyzji wynika, iż ustalono, że zrealizowanie przez B. K. znacznych dostaw złomu, nawet przy założeniu, że towar dostarczono pojazdami o stosownej ładowności, nie było możliwe bez użycia specjalistycznego sprzętu, pomocy osób trzecich czy chociażby udziału w tych działaniach spółki. Logika i doświadczenie życiowe nie wskazuje bowiem, aby jednoosobowa firma B. K. - rencisty, która nie zatrudniała legalnie pracowników, mogła dostarczyć do spółki tak znaczne ilości wyselekcjonowanego złomu w niewielkich odstępach czasu (np. dniach 2-4 grudnia 2004 r. udokumentowano dostawę 120,1 ton złomu stali chromu i ko, 6 grudnia 2004 r. 39,8 ton stali chromu, 08 grudnia 2004 r. 23,9 ton złomu stopowego ko, 21-22 grudnia 2004 r. 44,66 ton złomu stopowego ko oraz aluminium, 30 grudnia 2004 r. 23,8 ton złomu aluminium i miedzi). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w wydanych decyzjach zwrócono również uwagę na temat nienależytej staranności w celu sprawdzenia swojego stałego kontrahenta, w rzeczywistości bowiem żadnej weryfikacji firmy PPHU "B." nie przeprowadzono. Znając realia prowadzenia działalności na rynku skupu metali i wiążące się z nim zagrożenia, a także biorąc pod uwagę niezgodności wagowe, czasowe i transportowe pojawiające się na etapie dostaw złomu od B.K. trudno nie wnioskować, że Spółka C. była świadomym uczestnikiem transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, chociaż organy wprost nie użyły stwierdzenia odnośnie "wiedzy" w swych rozstrzygnięciach, to przedstawiając stan faktyczny wskazywały, iż opisany przebieg zdarzeń nie mógł odbywać się bez wiedzy spółki, na co zwrócił w swym orzeczeniu uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną . W ocenie organu stan faktyczny opisany w wyroku C-285/11, na który powołuje się spółka, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Dowiedziono bowiem, iż rola B. K. sprowadzała się do wystawiania spółce faktur, które nie potwierdzały faktycznych dostaw towaru. Z treści decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się spółka wynika natomiast, iż jej kontrahent – B. K. działający pod szyldem PPHU "B." fakturował spółce dostawy złomu, którego nie nabył od podmiotów wskazywanych jako jego dostawcy. Na tej podstawie organy podatkowe doszły do wniosku, iż nie był on właścicielem towaru, którego dostawę wykazał na fakturach wystawionych dla strony, tym samym nie mógł również przenieść jego własności na spółkę. Organy podatkowe dowiodły ponadto, że B. K. nie miał żadnych możliwości technicznych, aby dostarczyć spółce towar w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Powyższe było podstawą do odmowy Spółce C. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Natomiast, w wyroku C-285/11 organy podatkowe nie twierdzą, że spółka Bonik nabyła towary będące przedmiotem postępowania głównego od dostawców innych niż Faworyt stroj i Agro trejd. Ponadto ustaliły, że istnieją dowody świadczące o zrealizowaniu bezpośrednich dostaw. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej są to ustalenia odmiennie niż w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zdaniem organu powołany wyrok potwierdza poprawność zajętego stanowiska w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że Trybunał w wyroku tym wskazał także, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym, zdaniem Trybunału, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. W związku z powyższym zdaniem organu skoro dowiedziono w niniejszej sprawie, iż spółka powinna mieć wiedzę odnośnie tego, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem, to w świetle ww. orzeczeń - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w tym kontekście, że żaden z organów rozpatrujących sprawę nie dał wiary, co do rzeczywistych nabyć złomu przez spółkę od B. K. Opisany stan faktyczny wskazuje także, iż uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się również bez wiedzy spółki. Organ nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 167, art. 168 lit.a , art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku z tej przyczyny, że nie upewnił się on, czy jego kontrahent nie dopuścił się oszustw podatkowych, gdy tymczasem, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, przywołane powyżej przepisy dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. Organy bowiem zakwestionowały spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że transakcje wykazane na wystawionych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, co organy udowodniły w wydanych decyzjach administracyjnych i co nie zostało zakwestionowane przez sądy administracyjne. Odpierając zarzut, iż w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, iż B. K. pozostawał w "zażyłych" stosunkach ze spółką C., w związku z czym, złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. K. na tę okoliczność, organ stwierdził, że użyty zwrot, być może mało precyzyjny nie może stanowić, tylko z tej przyczyny, podstawy do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B.K. Odnosząc się do zarzutu nie zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów w sprawie w tym wskazanych przez spółkę organ stwierdził, że żądania te wykraczają poza granice postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną. Zawierają bowiem w swej treści żądania przeprowadzenia czynności z zakresu zwykłego postępowania podatkowego. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, iż powołanie się przez spółkę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 20l2r. w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...]. Prowadzone postępowania odwoławcze i sądowe już wcześniej rozstrzygały kwestię udziału B. K. w oszustwie podatkowym, wskazywały bowiem na okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom z tym kontrahentem a świadczące o zaangażowaniu B. K. oraz spółki w taki proceder. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. [...] pomimo, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 06 grudnia 2012r, w sprawie Bonik EOOD (sygn. C- 285/11) stwierdził, że odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, z przyczyny, iż dostarczający na jego rzecz towary kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego, jest sprzeczne z art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a właśnie w takiej sytuacji została wydana, wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.; - art. 167, art. 168 lit.a , art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, iż dopuszczalnym jest odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tego powodu, iż nie ustalił on, czy kontrahent nie dopuszcza się oszustw podatkowych. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 21 czerwca 20 12r. w sprawach C-80/11 i C-142111 (sprawy połączone), wyżej wymienione przepisy dyrektywy uniemożliwiają przyjęcie w praktyce krajowej, prawa do odmowy odliczenia przez organ podatkowy, z uwagi na okoliczność, iż podatnik nie upewnił się, że wystawiający fakturę za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, jak i dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia wskazane w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ bezpodstawnie przyjął, że skarżąca powinna wiedzieć i wiedziała o fakcie uczestnictwa B. K. w przestępstwach podatkowych. Strona podała, że w odwołaniu wyjaśniła powody, z jakich nie sposób przypisywać jej w przedmiotowej sprawie złej wiary. Dokonała ona weryfikacji faktu prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej, okoliczność prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna nie może dyskwalifikować podmiotu jako wiarygodnego w obrocie. Ponadto argumentacja organu jest bezprzedmiotowa skoro badanie elementów takich jak rozmiar przedsiębiorstwa, liczba pracowników czy odprowadzane podatki nie jest obowiązkiem ciążącym na skarżącej co wynika wprost z orzeczenia TSUE wydanego w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11. Wywód więc organu skarbowego, co do dokonanych ustaleń w tej materii i obowiązującej linii interpretacyjnej organów i sądów w dotychczasowych postępowaniach, jako stojący w sprzeczności z ugruntowanym już w tej sprawie stanowiskiem Trybunału, jest pozbawiony w ocenie strony znaczenia a okoliczności te winne zostać przez skarżony organ ocenione ponownie tym razem pod kątem stanowiska Trybunału wyrażonego w tym i innych jego wyrokach. Skarżąca wskazała też, że organ wytyka jej brak zorientowania się o przestępczej działalności B. K. na podstawie wystawianych przez niego deklaracji podatkowych pomijając całkowicie okoliczność, że na trop tej bezprawnej działalności nie udało się przez długi czas wpaść także organom kontroli skarbowej. Strona podniosła, że organ swoją argumentację opiera na kilku kluczowych twierdzeniach, które zdaniem Skarżącej nie znajdują odbicia w rzeczywistym stanie rzeczy bądź też nie mogą stanowić przesłanki dla odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Po pierwsze, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w B., B. K. nie był w stanie wykazać źródeł pochodzenia towaru, który dostarczał do Skarżącej i na który wystawiał kwestionowane przez organ faktury VAT. Zdaniem organu B. K. fakturował Skarżącej dostawy złomu, którego nie nabył od podmiotów wskazywanych jako jego dostawcy, nie był wobec tego właścicielem towaru i nie mógł przenieść prawa jego własności na Skarżącą. Po drugie zdaniem organu B. K. nie był w stanie dostarczyć do Skarżącej towaru wynikającego z wystawionych faktur VAT. Organ wywodzi ten fakt z okoliczności takich jak prowadzenie przez B. K. działalności gospodarczej w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa, którego rozmiar oraz wyposażenie nie pozwalały na wykonanie dostaw w tak znacznej wielkości. Po trzecie w opinii organu ustalenia poczynione w sprawie pozwalają na wysunięcie tezy, iż skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o uczestnictwie B. K. w przestępstwach podatkowych. Organ argumentuje to podkreślając, że strona nie dokonała weryfikacji swojego kontrahenta, nie zorientowała się o zachodzących w jego działalności nieprawidłowościach na podstawie dostarczanych deklaracji VAT i zaświadczeń o niezaleganiu. Odnosząc się do argumentacji organu strona stwierdziła, że sam fakt niemożliwości wykazania przez B. K. źródeł pochodzenia sprzedawanych towarów nie może implikować negatywnych konsekwencji po stronie skarżącej, do czasu do kiedy nie zostanie w sposób bezsprzeczny wykazana jej zła wiara, a więc okoliczność iż wiedziała ona, lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że kontrahent uczestniczy w przestępstwach podatkowych. W przeciwnym razie istnieje znaczne ryzyko, że podatnik bezwiednie i w sposób niezawiniony uczestniczący w niezgodnym z prawem procederze ponosiłby odpowiedzialność za zawinione działanie innych podmiotów, realizujących swój przestępczy zamiar. Niedopuszczalność takiego stanu rzeczy i swoją wyraźną dezaprobatę dla takiej działalności organów kontroli skarbowej wyraził ETS między innymi w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C353/03, C-355/03 i C-484/03. Ze wskazanego orzeczenia płynie jasny wniosek o niedopuszczalności odpowiedzialności podatnika na zasadzie ryzyka, konieczne jest wykazanie jego złej wiary, która jest warunkiem sine qua non wyciągania względem niego w takim przypadku jakichkolwiek negatywnych konsekwencji. Argumentacja organu w przedmiocie złej wiary skarżącej jest całkowicie chybiona, wobec czego zarzut uczestnictwa B. K. w przestępstwie podatkowym jest bezprzedmiotowy i nie może stanowić samodzielnej podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku. W ocenie strony twierdzenie organu w przedmiocie niemożliwości dostarczenia przez B. K. towarów mają charakter spekulacji. Fakt prowadzenia przez kogoś jednoosobowej działalności gospodarczej i brak zatrudniania pracowników na podstawie umowy o pracę nie może stanowić podstawy wywodzonego z tych okoliczności przez organ twierdzenia, jakoby niemożliwe było wykonanie przez taki podmiot dostaw złomu o znacznej wartości. Przedsiębiorca przy wykonywaniu umowy może w szerokim zakresie korzystać z potencjału podmiotów trzecich, co nie wydaje się wcale sytuacją nadzwyczajną, lecz raczej powszechną (a co najmniej często spotykaną) praktyką. Wobec powyższego argumentację organu również w tym względzie uznać należy za chybioną. Odnosząc się do kwestii złej wiary skarżącej wskazała ona, że organ a priori założył, że po stronie spółki zachodziła zła wiara, do którego to założenia następnie "dobierać" próbowano okoliczności mające potwierdzać tę wersję. Tezę o złej wierze skarżącej uzasadniano brakiem weryfikacji kontrahenta. Zdaniem strony organ popada w tym względzie w sprzeczność, ponieważ następnie stwierdza jednak, że spółka wysyłała zapytania dotyczące kontrahentów do Urzędów Skarbowych, jednak odpowiedź na nie trwała bardzo długu. Niezasadnym jednak jest obciążanie skarżącej negatywnymi konsekwencjami nieskutecznego działania administracji skarbowej. Organ sam przyznaje również, że B. K. przedkładał też dokumenty potwierdzające, że jest on aktywnym podatnikiem VAT. Jednocześnie strona podnosi, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy, bowiem nie ciążył na niej prawny obowiązek sprawdzania kontrahenta i nie można na takiej podstawie wyciągać względem podatnika negatywnych konsekwencji. Konkludując strona uznała za błędne jest stanowisko organu, co do obowiązku weryfikacji przez skarżącą kontrahenta (choć i tak w pewnym stopniu strona to czyniła, co zarzut złej wiary czyni tym bardziej niezasadnym). Nie można również uznać, że skarżąca powinna była zorientować się i wiedzieć o przestępczej działalności B. K. na bazie obiektywnych okoliczności, bowiem nic na takową nie wskazywało. W konsekwencji w ocenie strony jej zła wiara nie została w żadnej mierze wykazana. Jedyne co udało się wykazać z pewną stanowczością w prowadzonym postępowaniu, to fakt, że B. K. nie jest w stanie podać źródeł pochodzenia towarów, które dostarczał skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy wystąpiła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p."), na podstawie którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżąca Spółka upatruje tej przesłanki w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11. W ocenie natomiast Dyrektora Izby Skarbowej brak podstaw do stwierdzenia, że zaistniała ww. podstawa wznowienia postępowania, bowiem wymienione orzeczenie Trybunału nie ma wpływu na decyzję ostateczną z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na wstępie należy podać, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o wznowienie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 O.p. Skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania ze względu na wydanie orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości, które jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji, czyli powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zatem z uwzględnieniem tej przesłanki należy orzekać o legalności zaskarżonej decyzji. III. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania z powodu braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004r. i styczeń 2005r. Na wstępie podać należy, że wstąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004 r. oznacza, iż prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Trybunał Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji są upoważnione do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielają sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego. W tej sytuacji, jeżeli zapadłoby orzeczenie ETS mające wpływ na treść wydanej uprzednio ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem ETS jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu (zob.: S. Presnarowicz, komentarz do art. 240 Ordynacji podatkowej –LEX). W orzeczeniu z dnia 04 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1655/07 (LEX nr 575426) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w razie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy tym należy podkreślić, że dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, której była podstawą rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 943-944). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że skarżąca Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2012 r. C-285/11, w którym stwierdzono, że: "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (LEX nr 1229752, www.eur-lex.europa.eu, PP 2013/2/54). Istotne w sprawie zatem jest, czy przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości (C-285/11) ma wpływ na uprzednio zapadłe rozstrzygnięcia organów podatkowych. Analiza tego wpływu powinna uwzględniać treść całego orzeczenia Trybunału (zob.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12). Podać należy, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nie budzi wątpliwości, że mocą tego rozstrzygnięcia organ podtrzymał stanowisko organu I instancji, co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "B." B. K. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał m.in. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), na podstawie którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – wówczas faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zauważyć należy, że w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na s. 12 podał: "W związku z powyższym w ocenie tut. Organu zasadne jest twierdzenie, iż Pan B. K. nie był właścicielem złomu, którego dostawy dokumentował wystawionymi przez siebie fakturami, gdyż nie wszedł w legalny sposób w jego posiadanie. Zatem nie mógł go dalej w legalny sposób sprzedać, ani przenieść na swoich odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż sam tymi towarami nie dysponował. Jednocześnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w tym dotyczącego nierzetelności części dokumentów magazynowych uprawnione jest twierdzenie, iż organy zarządzające Spółką C., przy zachowaniu należytej staranności mogły powziąć przypuszczenie o nielegalnym pochodzeniu wykazywanego w dokumentacji zakupów towaru. Zarządzający Spółką, jako podmiotem funkcjonującym na rynku handlu złomem z pewnością zdawali sobie sprawę z realiów jakie towarzyszą takiemu profilowi działalności. Faktem jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia złomu jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnie starannego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. W przypadku Zarządzających Spółką brak było takiej szczególnej przezorności w stosunku do kontrahenta, od którego w samym tylko grudniu 2004r. Spółka nabyła towar o wartości [...] zł. Do należytej staranności w przypadku obarczonego dużym ryzykiem handlu złomem, należy z całą pewnością zwrócenie uwagi na pojawiający się na doskonale znanym Spółce rynku [...] nowy, duży, wcześniej nieznany podmiot. Rzetelność wymagałaby w tej sytuacji zbadania źródeł pochodzenia tak dużych ilości towaru z rynku, który wcześniej takich ilości nie oferował. W ocenie tut. Organu Zarządzający Spółką mogli dowiedzieć się, przy zachowaniu należytej staranności, jakiej można było od nich wymagać w danych okolicznościach, że nabywają towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Okoliczność oferowania przez Pana B. K. tak znacznych ilości złomu w niewielkich odstępach czasu (w dniach 02-04 grudnia 2004r. wystawiono faktury na dostawę 122.220 ton, 06 grudnia 2004r. - 39.980 ton, 08 grudnia 2004r. - 23.980 ton, 20-22 grudnia 2004r. - 44.666 ton, 30 grudnia 2004r. 23.880 ton), przy jednoczesnym praktycznym nie zatrudnianiu legalnie żadnych pracowników, w ocenie tut. Organu podważa wiarygodność ww. danych." Do tego zagadnienia odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w B. w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. (na s. 8-9), podkreślając, że: "organy podatkowe na żadnym etapie sprawy nie kwestionowały faktu nabywania przez Spółkę "C." złomu, podważyły jednak możliwość dostarczenia tak dużych ilości towaru przez określonego na fakturach wystawcę. Wbrew twierdzeniu Skarżącej zrealizowanie w 2004 r. 240 dostaw złomu o łącznej wadze ok. 5,8 tysięcy ton, nawet przy założeniu, że towar dostarczono pojazdami o ładowności 24 tony, nie było możliwe bez użycia specjalistycznego sprzętu i pomocy osób trzecich. Zrealizowanie dostaw znacznej ilości wyselekcjonowanego złomu w niewielkich odstępach czasu (np. dniach 2-4 grudnia 2004 r. udokumentowano dostawę 120,1 ton złomu stali chromu i ko, 06 grudnia 2004 r. 39,8 ton stali chromu, 8 grudnia 2004 r. 23,9 ton złomu stopowego ko, 21-22 grudnia 2004 r. 44,66 ton złomu stopowego ko oraz aluminium, 30 grudnia 2004 r. 23,8 ton złomu aluminium i miedzi) wymagało prowadzenia dobrze zorganizowanego przedsiębiorstwa z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu oraz zasobów ludzkich. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że jednoosobowa firma Pana B. K. - rencisty nie zatrudniającego legalnie żadnych pracowników, ewentualnie z pomocą zatrudnionych przygodnie osób, nie była w stanie zrealizować na rzecz Spółki dostaw towaru w rozmiarze uwidocznionym na kwestionowanych fakturach VAT. Powyższe okoliczności, w powiązaniu z niewskazaniem przez kontrahenta Spółki żadnego ze swoich dostawców oraz zeznaniami złożonymi przez Pana B. K. przed KGP CBŚ, z których wynika że Pan B. K. sam sobie wystawiał faktury VAT w zależności od potrzeb, zupełny brak zainteresowania się Spółki źródłem pochodzenia towaru oddają skalę procederu, w którym uczestniczą dostawcy i odbiorcy złomu z nieznanych źródeł." Z kolei WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 364/11 co prawda nie wypowiedział się wprost w kwestii należytej staranności po stronie skarżącej w transakcjach z B. K., nie mniej oddalając skargę na ww. decyzję wskazał, że przyjął stan faktyczny w kształcie opisanym przez organy, a przedstawiony przebieg zdarzeń nie mógł odbywać się bez wiedzy Spółki. Szczegółowo natomiast odniósł się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 51/12 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu podkreślił, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Powołał się też na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 01 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (wszystkie opubl. CBOS). W ostatnim z przywołanych wyroków stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie tut. Sądu, analiza przywołanych decyzji oraz wyroków sądów administracyjnych pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącą Spółkę przy zawieraniu transakcji z firmą "B." B. K. była przedmiotem oceny i została wykazana przez organy oraz sądy. W kontekście powyższych okoliczności, przyznać należy rację twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że przesądzone już zostało, iż skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedziała lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Tym samym podzielić należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2012 r. C-285/11, nie czyni zadość wymogom, o których mowa w ww. przepisie, albowiem pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo wskazano na obiektywne okoliczności eksponujące niedochowanie przez skarżącą Spółkę należytej staranności, która wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wymienił szereg dowodów i spostrzeżeń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, a które przesądzają, iż powołany przez skarżącą wyrok Trybunału nie ma wpływu na decyzję ostateczną z dnia 24 marca 2011 r. Jednocześnie należy wskazać, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art.240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 926/13). Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownej ocenie zebranego materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności podatniczki), który został już oceniony, czego efektem były ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2010 r. Końcowo zgodzić się należy z organem, że stan faktyczny opisany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-285/11, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Z tej decyzji wynika bowiem, że B. K. fakturował dostawy złomu, którego nie był faktycznym dostawcą, nie nabył go od dostawców wskazanych na fakturach, nie miał też żadnych możliwości technicznych, aby dostarczyć złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Natomiast w wyroku Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że organy administracji bułgarskiej nie twierdziły, iż Spółka Bonik nabyła towary będące przedmiotem postępowania od dostawców innych niż wymieni w fakturach. Sąd zauważa, że rozstrzygnięcia wydane w sprawie, w której skarżąca Spółka domaga się wznowienia postępowania nie pozostają też w sprzeczności z tezami wyrażonymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-285/11. Otóż Trybunał stwierdził m.in., że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42) - teza 37. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53) – teza 38 uzasadnienia ww. wyroku Trybunału C-285/11. V. Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi także do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie, czy wystąpiła podstawa (przesłanka) wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiada prawu. Reasumując za w pełni uprawnione należy ocenić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o nieziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze należy uznać za niezasadne z przyczyn wyżej podanych. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska