II FSK 799/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ludmiła Jajkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1314/07 w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Celnej w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 14 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie, zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Dyrektora Izby Celnej w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 września 2007 r. w przedmiocie postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. obciążył Dyrektora Izby Celnej w L. (wierzyciela) kosztami postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przeciwko W. L., w łącznej wysokości 168.665,50 zł. Organ podniósł, że przed wydaniem powyższego rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia 7 marca 2007 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko ww. zobowiązanemu, przyjmując, że w dalszym postępowaniu nie uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Zamieścił również zestawienie poniesionych kosztów, w którym wskazał, że większość kosztów została poniesiona w latach 1998-2001, natomiast pozostałe koszty (w łącznej wysokości 73,70 zł) poniesiono w czerwcu 2006 r. Rozpoznając zażalenie Dyrektora Izby Celnej od powyższego postanowienia postanowieniem z dnia 14 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Dyrektor Izby Celnej wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazał na naruszenie przez organy skarbowe art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a., przez niezamieszczenie w treści tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę prowadzonych egzekucji, pełnych danych co do podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji – tytuły te wskazywały jedynie publikator aktu, na podstawie którego wydano egzekwowaną z decyzji kwotę. Ponadto błędnie wskazano sygnatury wykonywanych decyzji, a w jednym przypadku nie podano w tym zakresie żadnych informacji. Dyrektor Izby Celnej wskazał również na naruszenie art. 27 § 3 u.p.e.a. przez niepowołanie w treści tytułów wykonawczych przepisu, który zwalniał od obowiązku doręczenia upomnienia. Zdaniem skarżącego, brak choćby jednego z elementów, które winien zawierać tytuł wykonawczy, powodował niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Wobec zaistniałych nieprawidłowości wszczęcie i prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie było niezgodne z prawem. Dochodzenie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku takiego postępowania było zatem niezasadne. Zobowiązanego nie obciążały bowiem koszty egzekucyjne, jeżeli zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 3 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było spowodowane działaniem organu egzekucyjnego, który w chwili wszczęcia tego postępowania był również wierzycielem. W tej sytuacji przedmiotowe koszty nie mogły być przeniesione na stronę skarżącą. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej rozszerzył argumentację skargi. W jego ocenie, w zakresie podatku akcyzowego ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT ani też rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 38 tej ustawy, nie ustanawiały obowiązku podatników do obliczania i wpłacania tego podatku bez wezwania. Do sytuacji, która zaistniała w zainicjowanym przez organy skarbowe postępowaniu egzekucyjnym nie miał zatem zastosowania § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie kosztów upomnienia oraz przypadków, w których egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. Nr 81, poz. 354), wyłączający obowiązek doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a. został podniesiony dopiero w skardze. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że w toku prowadzonego przez organy skarbowe postępowania egzekucyjnego, weszła w życie ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) – zwana dalej ustawą o WKS, która w sposób istotny wpłynęła na pozycję procesową tych organów w prowadzonym postępowaniu. Ustawodawca przede wszystkim przekazał sprawy z zakresu podatku akcyzowego do właściwości naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej, właściwych ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 21 ustawy o WKS). Konsekwencją powyższej zmiany było przekazanie organom celnym do rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw z zakresu podatku akcyzowego, wszczętych i niezakończonych ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wejścia w życie ustawy (art. 31 ust. 3). Wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 o WKS, postępowania egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 września 2003 r. (art. 40), miały być prowadzone przez dotychczasowe organy. Z dniem 1 września 2003 r., w ramach toczących się postępowań egzekucyjnych, nastąpiło zatem rozdzielenie funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego. Organy skarbowe utraciły status wierzyciela, a w ich miejsce weszły organy celne. W takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek zwrócić się z pytaniem do wierzyciela, jako dysponenta dochodzonego obowiązku, o podjęcie decyzji co do dalszych losów prowadzonej egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej należności pieniężnej z tytułu podatków jest wierzyciel. Od woli wierzyciela zależy przede wszystkim czy postępowanie egzekucyjne w ogóle zostanie wszczęte (art. 26 § 1 u.p.e.a.), ale także – jaki będzie tok tego postępowania. Wierzyciel może zatem wskazać środek egzekucyjny, służący realizacji dochodzonego obowiązku (art. 28 u.p.e.a.), zainicjować egzekucję z nieruchomości (art. 110 § 3 u.p.e.a.), jak również – żądać zawieszenia czy umorzenia postępowania (art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Aby jednak wierzyciel mógł realizować swoje uprawnienia musi posiadać odpowiednią wiedzę co do etapu, na jakim znajduje się postępowanie egzekucyjne, a także że w ogóle postępowanie takie się toczy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie z akt administracyjnych wynika, że organ egzekucyjny nie wezwał wierzyciela do wypowiedzenia się w przedmiocie dalszego postępowania. Nie ma też śladu, że wierzyciel w ogóle został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Tym samym przyjąć należy, że wierzyciel został w niniejszej sprawie pozbawiony wpływu na tok postępowania. Stanowisko wierzyciela miało bezpośredni wpływ na kwestię ewentualnej odpowiedzialności za koszty dalszego postępowania egzekucyjnego. Ustawowa zmiana wierzyciela w trakcie postępowania egzekucyjnego, dokonana ustawą o WKS, jako sytuacja szczególna, wymagała wyjątkowego rozwiązania w przedmiocie kosztów postępowania. Nie bez znaczenia jest zatem, że wszelkie koszty, którymi obciążony został organ celny, niezależnie od daty ich powstania (przed dniem 1 września 2003 r., czy po tym dniu), wygenerował swoimi działaniami organ podatkowy. Co do tych spośród nich, które powstały przed wymienioną datą, czynił tak na żądanie uprawnionego wierzyciela, którym zresztą był on sam. W ocenie WSA, trudno znaleźć uzasadnienie dla stanowiska, że takie koszty miałyby w ostatecznym rozrachunku obciążać nowego wierzyciela, który w żadnym stopniu nie mógł przyczynić się do ich powstania. W zasadzie więc należałoby przyjąć, że koszty powstałe przed dniem 1 września 2003 r., w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, obciążają dotychczasowego wierzyciela, tj. organ podatkowy, zaś koszty, które powstały po tej dacie – nowego wierzyciela, o ile tylko zażądał w stosownym trybie dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie znajduje uzasadnienia praktyka obciążania nowego wierzyciela, który nie miał żadnego wpływu na uzyskanie tej pozycji procesowej, kosztami powstałymi w okresie kiedy wierzycielem jeszcze nie był, a zatem nie miał wpływu na ich powstanie, nie wskazywał sposobu prowadzenia egzekucji, źródeł zaspokojenia i nie miał możliwości dokonania oceny ekonomicznej zasadności prowadzenia egzekucji. Z akt administracyjnych wynika, że nowy wierzyciel - organ celny, nie tylko nie zażądał prowadzenia egzekucji, ale nawet nie był pytany przez organ egzekucyjny, czy żądanie takie składa. Tymczasem, decyzja wierzyciela w tym zakresie jest suwerenna i nie może być pominięta przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne. Odmienna interpretacja, zastosowana w zaskarżonym postanowieniu, prowadzi do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi przed jego przystąpieniem do sprawy w charakterze wierzyciela, co w konsekwencji narusza zasadę lex retro non agit. Sąd wskazał, że tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone było postępowanie, były wystawione przez inny podmiot niż ten, który został obciążony kosztami postępowania. Organy skarbowe nie dostrzegły tego problemu i w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć nie zawarły żadnych rozważań w tym zakresie. W uzasadnieniach postanowień organów obu instancji brak jest również pogłębionych rozważań co do podstaw prawnych przejścia uprawnień wierzyciela z organów skarbowych na organy celne. Rozważania te zaś miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem kosztami postępowania obciążony został wierzyciel nie wymieniony w tytule wykonawczym, to źródło przejścia uprawnień wierzyciela należało wskazać precyzyjnie. Żadne z ww. postanowień nie daje również wskazówki, co do przyczyn, dla których kosztami postępowania został obciążony Dyrektor Izby Celnej, nie zaś właściwy Naczelnik Urzędu Celnego. Tymczasem wprowadzony ustawą o WKS art. 34a ustawy o VAT wyraźnie stanowił o przekazaniu spraw z zakresu podatku akcyzowego do kompetencji właściwych naczelników urzędów celnych i dyrektorów izb celnych. Brak rozważań w powyższym zakresie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niekompletne i narusza tym samym art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nakładające na Dyrektora Izby Celnej obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Waldemarowi Lasocie, dopuścił się naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a., określającego sytuację, w której wierzyciel może ponosić koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego z jego wniosku, a także art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 ord. pod. Naruszenie tych przepisów ma z kolei istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem ich prawidłowe zastosowanie wpłynie na określenie wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających właściwy organ podatkowy. W ocenie Sądu, nie może mieć znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustalenie kosztów egzekucyjnych, zarzut niekompletności tytułu wykonawczego, tj. braku wszystkich elementów wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Ustalenie tej okoliczności nie wpłynie bowiem na byt zakończonego już postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienie można wzruszyć jedynie poprzez kwestionowanie okoliczności zawartych w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Wszelkie kwestie związane z tym czy tytuł wykonawczy nadawał się do wykonania (w tym czy wydanie tytułu zostało poprzedzone doręczeniem zobowiązanemu upomnienia) należało zatem wyjaśnić we wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, nie zaś na etapie określenia kosztów tego postępowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o WKS w zw. z art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1, art. 26 § 1 i art. 28 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z powodu braku zwrócenia się organu egzekucyjnego do wierzyciela z pytaniem o podjęcie dalszych losów prowadzonej egzekucji, mimo że Dyrektor Izby Celnej uzyskał status wierzyciela z mocy prawa (ustawy) i stał się dysponentem dochodzonego obowiązku, a także ze względu na przyjęcie, że koszty powstałe przed dniem 1 września 2003 r. obciążają dotychczasowego wierzyciela, a koszty powstałe po tej dacie nowego wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 34a ustawy o VAT w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ord. pod. przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z powodu uznania, że organ egzekucyjny bezpodstawnie obciążył kosztami postępowania Dyrektora Izby Celnej oraz naruszył ww. przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ich prawidłowe zastosowania wpłynie na określenie wysokości kosztów egzekucyjnych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest, który wierzyciel – organ podatkowy przed dniem 1 września 2003 r., czy też – organ celny po dniu 1 września 2003 r. jest zobowiązany do poniesienia kosztów egzekucyjnych i ewentualnie w jakiej części. Uznał, że na podstawie art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o WKS z dniem 1 września 2003 r. nastąpiło rozdzielenie funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego, a w konsekwencji organy skarbowe utraciły status wierzyciela, a w ich miejsce weszły organy celne. Wszystkie akta spraw zostały przekazane organom celnym (bezsporne), które stały się wierzycielem z mocy prawa (ustawy). W konsekwencji powyższego, dodatkowe stanowisko wierzyciela – organu celnego – w przedmiocie kontynuowania nie było w tym postępowaniu egzekucyjnym konieczne. Właściwym wierzycielem do poniesienia kosztów egzekucyjnych jest wierzyciel właściwy w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie i brak jest podstaw prawnych do podziału tych kosztów między organy celne i podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione postawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przede wszystkim trafnie zarzuciła skarga kasacyjna, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że z dniem 1 września 2003 r., w związku z przekazaniem z mocy art. 31 ust. 3 oraz art. 11 pkt 21 ustawy o WKS spraw w sprawach wszczętych i niezakończonych (a także w sprawach nowych) zadań dotyczących wymiaru i poboru podatku akcyzowego organom celnym (naczelnikom urzędów celnych i dyrektorom izb celnych) doszło do rozdzielenia funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego. Wierzycielami w sprawach dotyczących wykonania obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej – stali się dyrektorzy izb celnych właściwi dla tego naczelnika (art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Wprawdzie można twierdzić, że przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie wskazuje wprost, że dyrektor izby celnej jest także wierzycielem w sprawach obowiązków wynikających z decyzji wymiarowych (deklaracji) wydanych przed dniem 1 września 2003 r., a które podlegały wykonaniu, jednakże zwrócić tu uwagę trzeba na to, że zgodnie z art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wykonaniu podlegała wówczas już decyzja organu pierwszej instancji, a zatem skoro art. 31 ust. 3 ustawy o WKS przekazywał je (przejmują) do właściwości organów podatkowych właściwych w takich sprawach po dniu 1 września 2003 r., jeżeli były one wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem, to nie sposób inaczej rozumieć art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jak to, że kreuje on wierzycielem dyrektora izby celnej także w tych sprawach niezakończonych. Oznaczało to, że dyrektor izby celnej stawał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej przed dniem 1 września 2003 r. i w tym dniu jeszcze nieostatecznej z mocy prawa. W tym stanie sprawy ustawodawca nie przewidywał ani obowiązku organu egzekucyjnego zwracania się z pytaniem do nowego wierzyciela co do losów dalszej prowadzonej egzekucji. Dyrektor izby celnej w związku z wprowadzonym obowiązkiem przekazania mu akt sprawy, a także zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2002 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. Nr 6, poz. 29 ze zm.) zobowiązany został do utworzenia komórki (działu) finansowego w zakresie rozliczania ceł i podatków. Dodatkowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu do spraw publicznych (Dz. U. Nr 187, poz. 1827 ze zm.) w § 43 został przewidziany obowiązek przekazania właściwym dyrektorom izb celnych dokumentacji księgowej podatników (odpisy kont, informacje i wykazy kont), z obowiązkiem dostosowania własnej ewidencji podatków prowadzonej od 1 września 2003 r. (§ 43 i 45). Oznaczało to, że dyrektorzy izb celnych mieli informację o wszystkich przypadkach, w których stawali się wierzycielami należności z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w imporcie i mogli realizować swe uprawnienia wierzycieli przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Obarczenie więc organu egzekucyjnego obowiązkiem informowania wierzyciela co do dalszych losów egzekucji nie było uprawnione, skoro wierzyciel był (a przynajmniej powinien być) zorientowany, że egzekucję tych obowiązków prowadzi w dalszym ciągu dotychczasowy organ egzekucyjny. W konsekwencji przyjąć należy, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o WKS, art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1, art. 26 § 1 i art. 28 u.p.e.a. Konsekwencją tego stanowiska jest też naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów przez przyjęcie poglądu, że koszty egzekucyjne powstałe przed dniem 1 września 2003 r. obciążały dotychczasowego wierzyciela, a powstałe po dniu 1 września 2003 r. nowego wierzyciela, albowiem tego rodzaju reguła w żaden sposób nie wynika z wykładni powołanych przepisów. Co więcej można ją tylko traktować jako postulat de lege ferenda i nie oznacza przy tym wprowadzenia zasady działania ustawy wstecz. Jest to konsekwencją ustanowionego następstwa prawnego w zakresie przejęcia obowiązków wierzyciela. Ustawodawca nie mógł normować, w której to konkretnie sprawie egzekucja będzie skuteczna, a w której bezskuteczna i w zależności od tego rozkładać obowiązek ponoszenia kosztów egzekucyjnych. W następstwie prawnym regułą jest wejście we wszelkie prawa i obowiązki. W tym stanie sprawy błędny jest także pogląd Sądu pierwszej instancji, że wykładnia art. 64c § 4 u.p.e.a. pozwalała w przypadku przejęcia przez dyrektora izby celnej praw i obowiązków wierzyciela z zakresu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w imporcie od dnia 1 września 2003 r. na takie jego rozumienie, że koszty egzekucyjne powstałe przed tą datą ponosi naczelnik urzędu skarbowego. Z przepisu tego oraz art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o WKS nie wynika by w jednej sprawie mogło występować dwóch wierzycieli. Na marginesie tylko NSA zauważa, że w postępowaniu egzekucyjnym zgodnie z art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., a nie ustawy – Ordynacja podatkowa. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.