I FSK 1300/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 838/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. J. K., reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 maja 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Bd 838/16, oddalającego skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014r. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 58 § 2 KC w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że poddzierżawienie nieruchomości przez Spółkę Cywilną Z. nie mogło mieć miejsca, podczas gdy sam fakt uzyskania zgody właściciela nieruchomości na poddzierżawę nie powoduje, że sama poddzierżawa jest nieważna, czy też obciążona jest inną wadą, - art. 697 KC oraz art. 662 § 1, § 2 w zw. z art. 694 KC, poprzez uznanie, iż obciążenie skarżącego kosztami prac porządkowych i czynności związanych z utrzymaniem nieruchomości wymagało przewidzenia ww. zobowiązania w umowie dzierżawy II. naruszenie przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. w zw. art 7, 77,107 KPA poprzez: - w pełni dowolne uznanie, że kwota VAT wystawiona przez Spółkę Cywilną Z. nie odpowiada wartości rynkowej, podczas gdy na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnego dowodu, - uznanie, iż już sama okoliczność, że skarżący jednocześnie wpłacał i przyjmował kwoty wskazane w KP przesądza o niewiarygodności jego twierdzeń, podczas gdy nie jest ona wystarczająca dla dokonania takiego założenia. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o zmianę skarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 1.4. W uzasadnieniu skargi wskazano, że błędnym jest twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zgodnie z którym spółka cywilna Z. nie mogła bez zgody właściciela firmy "G." podnajmować osobom trzecim nieruchomości położnej w L. 1.5. Ponadto podniesiono, że różnica w kwocie faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2014 roku, dokumentującej usługę najmu, a wystawionej przez spółkę cywilną "Z." nie jest wynikiem zawyżenia przez skarżącego kwoty czynszu za dzierżawę, a stanowi zwrot kosztów utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz kosztów wykonywania prac porządkowych. Zgodnie bowiem z art. 697 KC oraz art. 662 § 1, § 2 w zw. z art. 694 KC, to na dzierżawcy z mocy samych przepisów spoczywa ciężar drobnych nakładów związanych ze zwykłym używaniem rzeczy. Nie musiały one zatem, wbrew twierdzeniom Sądu, zostać przewidziane w umowie zawartej między spółką cywilną, a skarżącym. 1.6. Podkreślono, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy jednoznacznie wynika, iż wspólnik spółki cywilnej Z. D. D. wykonywał prace porządkowe i naprawcze w imieniu spółki. W pełni uzasadnionym wydaje się zatem dokonanie przez skarżącego wpłaty na rzecz spółki kwoty tytułem czynszu za dzierżawę powiększonej o koszty wykonywania ww. prac, które to poniosła spółka cywilna Z., a których ponoszenie z mocy prawa należało do obowiązków skarżącego. 1.7. Autor skargi kasacyjnej nie podzielił zdania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, twierdząc, że sama okoliczność, że skarżący jednocześnie wpłacał i przyjmował kwoty wskazane w KP świadczą o niewiarygodności jego twierdzeń. Fakt przyjęcia kwoty wskazanej w KP przez skarżącego w imieniu spółki cywilnej Z. wynika bowiem z podziału czynności ustalonego przez wspólników ww. spółki, zgodnie z którym to skarżący zajmował się finansami spółki. Przyjmowanie wpłat należało zatem do zakresu jego obowiązków. 1.8. Ponadto wskazano, że sam fakt istnienia powiązania osobowego między skarżącym, a współtworzoną przez niego spółką cywilną nie może być jeszcze przesłanką uznania, iż strony transakcji, a zatem skarżący i spółka cywilna Z., miały na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści majątkowej. Takie bowiem przyjęcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyklucza dokonywanie wszelkich czynności obrotu gospodarczego między podmiotami pozostającymi w bliskich stosunkach osobistych, co jest niedopuszczalne. Nie można zatem słusznie przyjmować za pewne, iż sam fakt przyjęcia i wpłacenia kwoty przez tę samą osobę działającą z jednej strony jako prowadząca działalność gospodarczą, a z drugiej jako wspólnik spółki cywilnej świadczy o chęci obejścia ustawy. 1.9. Podniesiono, że "nieprawdą jest, iż korzyść podatkowa uzyskana przez skarżącego nie była jedynie pozorna". Przed wystawieniem rzeczonej faktury VAT, skarżący wykazywał już nadwyżkę podatku naliczonego ponad podatkiem należnym. Nie miał on więc żadnych podstaw do sztucznego zawyżania ww, kwoty, a zatem należy uznać, iż skoro kwota podatku naliczonego została zwiększona, to wynikało to z dokonania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Co więcej, należy podnieść, iż transakcja dokonana między spółką cywilną Z. spowodowała wzrost podatku naliczonego po stronie skarżącego, ale również wzrost podatku należnego po stronie spółki cywilnej, który to również obciąża skarżącego, jako wspólnika rzeczonej spółki. Rzekoma korzyść stanowiła zatem dla niego jednocześnie ciężar. Ponadto wskazano, iż w powyższym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie odniósł się w żaden sposób do twierdzeń strony skarżącej podnoszonych w uzasadnieniu skargi, iż zasady doświadczenia życiowego wskazują, że płatnicy podatku od towarów i usług przyjmują do zaksięgowania fikcyjnie zakupione towary lub fikcyjnie świadczone usługi wówczas, gdy podatek należny jest wyższy, niż podatek naliczony. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r., wniesiono m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.1. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, zauważyć należy, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.2. W rezultacie z oczywistych powodów nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia 134 § 1 oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. w zw. art 7, 77,107 KPA. Dla porządku należy jedynie wyjaśnić, że w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych podstawę prawną postępowania podatkowego stanowią przepisy Ordynacji podatkowej ujęte co do zasady w Dziale IV tej ustawy. Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do postępowań w sprawach podatkowych. Wadliwość sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania implikuje brak możliwości przyjęcia, że w skardze kasacyjnej skutecznie podważono ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Tym samym za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organy w toku postępowania podatkowego. 6.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 58 § 2 KC w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi potwierdzającymi czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Trafnie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisane przez organy obu instancji czynności stanowiły nadużycie prawa, wobec czego zaistniała podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2014 r. na kwotę netto 121.210 zł, VAT - 27.878,30 zł, dokumentującej usługę najmu, wystawionej przez spółkę cywilną "Z." D. D., J. K. 6.2. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie [...], C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie [...], C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. 6.3. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie Sąd pierwszej nie naruszył art. 58 § 2 KC w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się argumentacji skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że "poddzierżawa jest nieważna, czy też obciążona jest inną wadą". Nie jest bowiem rolą organów podatkowych ingerowanie w treść czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe mogą jednak dokonać oceny ukształtowanych czynności w celu ustalenia, czy podjęte przez podatnika czynności stanowią nadużycie prawa skutkujące utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organy ustaliły, że w świetle okoliczności faktycznych dokonane przez podatnika czynności stanowiły nadużycie prawa podatkowego. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było zawarcie umowy poddzierżawy, lecz analiza wszystkich okoliczności faktycznych sprawy pozwalających za stwierdzenie, że działanie podatnika należy zakwalifikować jako nadużycie prawa. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej kontroli w tym zakresie. 6.4. Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 697 KC oraz art. 662 § 1, § 2 w zw. z art. 694 KC. Raz jeszcze należy podkreślić, że organy podatkowe nie oceniły zgodności podejmowanych przez podatnika czynności z przepisami prawa cywilnego. Nie mogły więc naruszyć przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Rolą organów podatkowych było ustalenie, czy w świetle okoliczności faktycznych sprawy czynności ustalone były w taki sposób, że stanowiły nadużycie podatkowe. Tego rodzaju ustalenia dokonały i zostało ono zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast ze wskazanych powyżej powodów Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).