II FSK 3885/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2272/16 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.M. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Spór dotyczył interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący podał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej pod firmą: O. z siedzibą w K. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hodowli pstrągów w stawach rybnych. W 2014 r. została wykryta we wszystkich stawach rybnych choroba zakaźna - wirusowa posocznica krwotoczna VHS. Wirusowa posocznica krwotoczna jest chorobą podlegającą obowiązkowi zwalczania na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o ochronie zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz. U. z 2008 r. Nr 213, poz. 1342 z późn. zm.; dalej ustawa o ochronie zwierząt). Spółka, w sytuacji zarażenia ryb chorobą we wszystkich stawach rybnych, pod nadzorem Powiatowego Lekarza Weterynarii w K., dokonała depopulacji wszystkich ryb oraz ich utylizacji w celu likwidacji ogniska choroby zakaźnej. Pismem z 24 października 2014 r. Wojewódzki Lekarz Weterynarii w S. skierowanym do Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. przyznał Spółce nagrodę w wysokości 459.800 zł z tytułu przyczynienia się przez Spółkę do szybkiej likwidacji ogniska choroby zakaźnej, poprzez utylizację chorych ryb. Podstawę prawną przyznania nagrody stanowi art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt. W związku z powyższym opisem skarżący zapytał, czy jako wspólnik Spółki (dotyczyć to będzie także innych wspólników osób fizycznych) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłaconą nagrodą z tytułu likwidacji zakażonych chorobą wirusową ryb w stawach rybnych? Zdaniem Skarżącego przyznana nagroda nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt osobom, którym nie przysługuje odszkodowanie, ale które przyczyniły się do szybkiej likwidacji ogniska choroby zakaźnej, przysługuje nagroda. Nagroda w części refunduje straty poniesione przez hodowcę, z tytułu dokonanej pełnej likwidacji wszystkich ryb w stawach, podobnie jak przy odszkodowaniu, które przysługuje hodowcy w sytuacji, gdyby ryby padły z powodu choroby. Skarżący zaznaczył, że likwidacja wszystkich ryb w stawach odbyła się pod nadzorem PLW w K., a zatem podatnik postąpił zgodnie z nakazem Inspektora Weterynaryjnego. Skarżący przytoczył także treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, a także 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., twierdząc, że odszkodowanie oraz nagroda spełniają ten sam cel rekompensaty szkody podatnika, a różnica pomiędzy tymi świadczeniami dotyczy jedynie tego, czy podatnik dobrowolnie poddał się nakazowi Inspekcji Weterynaryjnej, czy doszło już do szkody polegającej na tym, że ryby padły z powodu nieuleczalnej choroby. W każdym przypadku podatnik ponosi szkodę, której ani odszkodowanie ani nagroda w pełni nie rekompensują. Gdyby podatnik sprzedał ryby w stanie nieprzetworzonym, wówczas, jako że prowadzi działalność rolniczą niepodlegającą opodatkowaniu, podatku nie zapłaciłby. W sytuacji wypłaty nagrody, która rekompensuje w części szkodę, gdyby podatnik miał zapłacić podatek od nagrody, to zostałby postawiony w sytuacji gorszej, realizując nakazaną przez organy weterynaryjne depopulację wszystkich ryb, niż gdyby ryby sprzedał. Zdaniem Skarżącego przyznana i wypłacona nagroda będzie objęta w całości zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podkreślił, że zwolnieniem wynikającym z treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z treści zaś art. 49 ust. 1 i ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia i zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych jednoznacznie wynika, że odszkodowanie ze środków budżetu państwa przysługuje za zwierzęta zabite lub poddane ubojowi z nakazu organów Inspekcji Weterynaryjnej albo za takie zwierzęta padłe w wyniku zastosowania zabiegów nakazanych przez te organy przy zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt podlegających obowiązkowi zwalczania. Natomiast w sytuacji gdy osobom nie przysługuje odszkodowanie, a przyczyniły się do szybkiej likwidacji choroby zakaźnej, może zostać przyzna nagroda ze środków budżetu państwa. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, ustawodawca wyraźnie odróżnia nagrodę dla osób, które przyczyniły się do szybkiej likwidacji choroby zakaźnej od odszkodowania za zwierzęta zabite, poddane ubojowi lub padłe. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt. Wskazał, że z brzmienia ostatnio przywołanego przepisu wynika, że nagroda ma charakter uznaniowy, przy czym ani jej wysokość, ani zasady ustalania nie wynikają wprost z ustawy ani przepisów wykonawczych do niej, co już z tego tylko wyklucza możliwość zakwalifikowania jej jako odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, tezę tę wzmacniają wyniki wykładni systemowej. Przepis ust. 9 art. 49 ustawy o ochronie zwierząt został ulokowany w tej części tego artykułu, która nie dotyczy odszkodowań. O odszkodowaniach mowa w art. 49 ust. 1 – 8 ustawy, ust. 9 natomiast poświęcono wypłacie nie mającej takiego charakteru (nagroda). Ponadto z porównania świadczeń wypłacanych na podstawie art. 49 ust. 1-8 i ust. 9 wynika, że nagroda nie ma charakteru odszkodowania. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zwierząt w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd, że wypłacona nagroda z tytułu depopulacji ryb zarażonych zakaźną chorobą nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy powinna podlegać zwolnieniu, ponieważ jest ustalana na takich samych zasadach jak odszkodowanie, które podlega zwolnieniu. W związku z podniesionym zarzutem skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i uznanie, że nagroda z tytułu depopulacji ryb nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych; 3) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór w sprawie toczy się wokół tego, czy nagroda, opisana we wniosku o interpretację, może być zakwalifikowana jako odszkodowanie w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (podkr. NSA), oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z treści wniosku wynikało, że nagroda została przyznana na podstawie art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt. Zgodnie z tym przepisem, osobom, którym nie przysługuje odszkodowanie, a które przyczyniły się do szybkiej likwidacji choroby zakaźnej, wojewódzki lekarz weterynarii, na wniosek powiatowego lekarza weterynarii, może przyznać nagrodę ze środków budżetu państwa. Brak jest w tym przepisie określenia wysokości czy też zasad przyznawania owej nagrody. Nawet zatem przyjmując, że nagroda ta ma charakter odszkodowania, nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że nagroda ma charakter uznaniowy, przy czym ani jej wysokość, ani zasady ustalania nie wynikają wprost z ustawy ani przepisów wykonawczych do niej. Wskazanie w tym przepisie zasady, zgodnie z którą przyznanie nagrody następuje na wniosek powiatowego lekarza weterynarii, nie oznacza, że ustalone zostały zasady przyznawania kwoty nagrody. Złożenie wniosku o przyznanie nagrody przez powiatowego lekarza weterynarii do wojewódzkiego lekarza weterynarii należy uznać jedynie za czynność materialnotechniczną. Złożenie takiego wniosku jest jedynie jedną z czynności procesowych podejmowanych przez organ celem ostatecznego rozstrzygnięcia określonej sprawy - ewentualnego przyznania nagrody za przyczynienie się do szybkiej likwidacji choroby zakaźnej stwierdzonej u zwierząt. Wniosek złożony przez powiatowego lekarza weterynarii stanowi podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie o przyznanie nagrody, które prowadzi i rozstrzyga wojewódzki lekarz weterynarii. Pod pojęciem "wniosku" użytym w art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt należy rozumieć nie tyle złożenie wniosku o wszczęcie postępowania, ile przekazanie informacji pozwalających podjąć organowi wyższego stopnia, jakim jest wojewódzki lekarz weterynarii, dalszych czynności mających na celu rozważenie możliwości przyznania wskazanemu podmiotowi nagrody za przyczynienie się do szybkiej likwidacji źródła choroby zakaźnej u zwierząt (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., II OSK 812/16, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Z tego względu wykluczona jest możliwość zakwalifikowania nagrody przyznanej w trybie art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zwierząt jako odszkodowania zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że spór w rozpoznawanej sprawie toczył się przy założeniu, że świadczenia wypłacane skarżącemu podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że prowadzi działalność rolniczą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Definicję działalności rolniczej zawiera art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym sposób rozumienia działalności rolniczej polegającej na hodowli ryb zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2401/16 (CBOSA). NSA w rozpoznawanej sprawie jest jednak związany zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skoro zagadnienie kwalifikacji przychodu uzyskanego z tytułu nagrody przyznanej na podstawie art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt do przychodu z działalności rolniczej nie było przedmiotem zarzut skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wyjść poza jej granice i kwestii tej przesądzać. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.