I FSK 1215/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 443/06 w sprawie ze skargi B. G. i W. M. Spółki Cywilnej Z. Z., S. Z. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w części w zakresie pkt I, III, i IV i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od B. G. i W. M. Spółki Cywilnej Z. Z., S. Z. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1314 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 443/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi "B. G. i W. M." s.c. Z. Z., S. Z. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące, a w pozostałej części skargę oddalił. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził m.in., iż Spółka deklarowała za poszczególne miesiące 2004 r. kwoty uzyskane z tytułu wynajmu lokali użytkowych w miesiącu faktycznego otrzymania zapłaty, a nie w miesiącu, w którym zgodnie z zawartymi umowami najmu upłynął termin płatności czynszu. Ponadto, bezzasadnie stosowała zwolnienia w podatku VAT w stosunku do usług świadczonych w zakresie wykonywania operatów szacunkowych oraz usług geodezyjnych jako biegły sądowy. W oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w kwotach odmiennych od wykazanych przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji dokonując wykładni art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r." i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", podniósł, że czynności podejmowane przez Spółkę, a polegające na wykonaniu łącznie 46 operatów szacunkowych oraz usług geodezyjnych i kartograficznych na rzecz komorników sądowych i sądu - nie mogą zostać zaliczone do czynności, o jakich mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", z tytułu wykonywania których osoby te są związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nieprawidłowo nie naliczyła i nie odprowadziła podatku VAT uznając, iż usługi wykonywane przez biegłych sądowych korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Czynności te zostały wykonane w imieniu i na rachunek Spółki w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, a tym samym nie ma do nich zastosowanie zwolnienie, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że przedmiotowe usługi, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 122 do ustawy o VAT z 1993 r. podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 7 %, a ustawa o VAT z 2004 r. nie przewidywała już preferencyjnej stawki podatkowej, co uzasadniało opodatkowanie ich stawką 22%, zauważył jednocześnie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w okresie od stycznia do maja 2004 r. Spółka nie wykonywała na rzecz sądu lub komorników sądowych usług geodezyjno-kartograficznych, tym samym wykonane w tym okresie operaty szacunkowe jako usługi rzeczoznawcze podlegały opodatkowaniu stawką 22%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu wyjaśniła, że nigdy nie ukrywała przychodów przekazywanych przez instytucje takie, jak Sąd Rejonowy, czy Sąd Okręgowy, a także wskazała, że możliwość wykonywania czynności na ich rzecz dotyczyła tylko jednego ze wspólników Spółki, który posiada niezbędne uprawnienia rzeczoznawcy. Odnosząc się do umów najmu wyjaśniła, że przy zawarciu umów korzystała z planszowego wzoru umowy, a wszyscy najemcy zgadzali się na ustną zmianę zobowiązań dotyczących rozliczenia należności finansowych i faktycznie obowiązek uiszczenia należności istniał od momentu wystawienia faktury, a więc zwykle z datą zapłaty przez wynajmującego. Spółka zarzuciła ponadto organom bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając skargę, za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie wykazywała kwot uzyskanych z tytułu świadczenia usług najmu w terminach określonych przepisami podatkowymi. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się natomiast z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią przepisów prawa w zakresie opodatkowania 22% stawką VAT usług wykonania operatów szacunkowych z nieruchomości na rzecz komorników sądowych w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Podkreślił, że organy podatkowe stosując 22% stawkę podatku VAT dla usług rzeczoznawczych związanych z wykonaniem operatów szacunkowych dla komorników sądowych nie ustaliły, komu komornik sądowy zlecił wykonie tego rodzaju usług - czy Spółce, o czym świadczyć może pieczątka w nagłówku faktury, czy właśnie biegłemu sądowemu rzeczoznawcy majątkowemu S. Z., który jako osoba upoważniona wystawiał faktury za wykonanie poszczególnych czynności. Zdaniem Sądu, w przypadku bowiem ustalenia, iż S. Z. wykonywał operaty szacunkowe w ramach działalności wykonywanej osobiście, przychody osiągane z tego tytułu będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. Przy uznaniu natomiast, iż usługi te świadczone były przez spółkę cywilną osiągnięty obrót będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Sądu, twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że opinia wydawana przez biegłego stanowiąca dowód w sprawie, której dotyczy, nie może być przez organ zlecający zmieniona i organ ten nie ponosi też odpowiedzialności za opinie wydane przez biegłego, nie może uzasadniać podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., gdyż ma to istotne znaczenie dopiero w obliczu przepisów wprowadzonych ustawą o VAT z 2004 r., rzutując na ocenę stanu faktycznego mającego miejsce po 1 maja 2004 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz określenia za ten okres dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydana została z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Od powyższego wyroku - w części wskazanej w pkt I sentencji, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji w części określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące, w pkt III sentencji, w którym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu oraz w pkt IV dotyczącym zwrotu kosztów postępowania - skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji w części z uwagi na stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, czyli nieustalenie, komu komornik sądowy zlecił wykonanie usług rzeczoznawczych, podczas gdy z istniejącego w sprawie materiału dowodowego wynika komu zlecono te usługi, wobec czego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi w całości, ponieważ do naruszenia przepisów postępowania nie doszło; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organy niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny, podczas gdy istniejący stan faktyczny był wyjaśniony dokładnie; - art. 206 P.p.s.a., poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona w całości; - art. 135 P.p.s.a., poprzez wskazanie tego przepisu, jako podstawy orzeczenia w sytuacji, gdy sąd uchylił decyzję zaskarżoną, nie uchylając decyzji ją poprzedzającej. Wskazując na powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik organu przytaczając zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "organy podatkowe nie wyjaśniły komu komornik sądowy zlecił wykonanie tego rodzaju usług - czy B. G. i W. M. Z. i S. Z. s.c. (o czym może świadczyć pieczątka w nagłówku faktury), czy właśnie biegłemu sądowemu rzeczoznawcy majątkowemu S. Z., który jako osoba upoważniona wystawił faktury za wykonane czynności (...)", wskazał, iż z cytowanego fragmentu nasuwa się dość oczywisty wniosek, iż nie ma znaczenia komu komornik sądowy zlecał wykonanie usług, skoro upoważniona z mocy prawa (art. 865 k.c.) do reprezentowania i działania w imieniu i na rzecz spółki cywilnej osoba wystawiła faktury wskazując jako sprzedawcę spółkę cywilną. Pełnomocnik podniósł także, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie jest istotnym z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r. komu zlecono wykonanie usług. Istotnym jest natomiast, kto wykonał czynności lub usługi oraz jakiego rodzaju są wykonywane czynności lub usługi. Jeżeli zlecono wykonanie usług komuś, kto ich nie wykonał, to bierność wykonawcy nie spowoduje zastosowania przepisów ustawy VAT z 1993 r., zaś wykonanie czynności lub usługi w sytuacji braku zlecenia może spowodować zastosowanie przepisów tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli i w konsekwencji orzekania organów podatkowych była prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w spółce cywilnej "B. G. i W. M. Z. Z., S. Z.". Wyjaśnił, że S. Z. - niekwestionowany biegły sądowy i rzeczoznawca majątkowy jest odrębnym podmiotem i osiągane przez niego przychody w ramach działalności wykonywanej osobiście nie były przedmiotem zainteresowania organów podatkowych z punktu widzenia podatku VAT i być nie mogły, ponieważ S. Z., ani nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (w rozumieniu ustawy VAT z 1993 r.), ani też takiej działalności, jako osoba fizyczna - biegły sądowy rzeczoznawca majątkowy, nie prowadzi. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z dokumentów źródłowych wystawionych przez Spółkę wynika, iż wykonawcą usług była Spółka, upodmiotowiona prawnie dla potrzeb ustawy o VAT z 1993 r., zaś okoliczność, iż fizycznie czynność czy usługę wykonał S. Z., działający w ramach struktury organizacyjnej innego niż on podmiotu - spółki cywilnej, będąc jednocześnie wspólnikiem tej spółki i jako taki uprawnionym do wystawiania i podpisywania stosownych dokumentów, nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego. Dodał, że okoliczności te nie zmieniają też faktu, iż podmiotem, wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe zakończone decyzjami pozostaje nadal Spółka, zaś S. Z. nie mógł być, jako odrębny podmiot tym postępowaniem objęty, nawet gdyby posiadał status odrębnego podatnika VAT. Treść faktur wystawianych przez Spółkę za późniejsze miesiące, tj. po miesiącu kwietniu 2004 r. w zakresie czynności objętych tymi fakturami jest bowiem tożsama, tzn. są to operaty szacunkowe dotyczące nieruchomości, w większości wykonywane na rzecz komorników sądowych, sporadycznie na rzecz sądów, także przez S. Z. działającego w strukturze organizacyjnej Spółki, której nadal jest wspólnikiem. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skoro czynności powodujące określone skutki podatkowe wykonywane były w niezmienionej formie przez cały kontrolowany przez organy podatkowe okres 2004 r., przez zidentyfikowany, na podstawie dowodów nie kwestionowanych przez odbiorców usług, podmiot, tj. B. G. i W. M. s.c. Z. Z., S. Z. - to Sąd konsekwentnie powinien ocenić te dowody. Tymczasem Sąd nie miał wątpliwości komu zlecono i kto wykonywał usługi za okres od maja do grudnia 2004 r., zaś za okres od stycznia do kwietnia 2004r. Sąd oceniając dowody stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły, komu zlecono wykonane usługi rzeczoznawcze w zakresie opracowania operatów szacunkowych dla komorników sądowych. W ocenie pełnomocnika, nawet gdy S. Z. wykonując operaty szacunkowe uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., korzystając ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. - to działalność ta nie była objęta postępowaniem podatkowym, bowiem przedmiotem decyzji w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozliczenia Spółki. Pełnomocnik wskazał także, iż nawet gdyby S. Z. wykonywał usługi rzeczoznawcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie mógłby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadnione należy bowiem uznać te jej zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów procesowych, które opierają się na twierdzeniu, iż Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję we wskazanej w wyroku części, tj. w zakresie rozliczenia podatkowego Spółki za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. niezasadnie przyjął, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w należyty sposób stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Niewyjaśniona, według Sądu pierwszej instancji, okoliczność dotyczyła kwestii związanej z wykonaniem w powyższym okresie na rzecz komorników sądowych operatów szacunkowych, a ściśle rzecz biorąc istniejącej zdaniem Sądu konieczności ustalenia komu komornik sądowy zlecił wykonanie tych usług. Uchybienie to, w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem takiego rodzaju uchybienia stanowią podstawę dla sądu pierwszej instancji do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, a ten właśnie przepis został powołany przez WSA w Lublinie, jako podstawa prawna uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Jak jednak trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, z punktu widzenia opodatkowania danej czynności (usługi), istotne jest kto wykonał tę czynność, a nie to komu jej wykonanie zlecono. Zdaje się to zauważać także Sąd pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję uzależnił ostateczne rozstrzygnięcie sprawy od ustalenia, czy operaty szacunkowe wykonywał S. Z. w ramach działalności wykonywanej osobiście, czy też usługi te były świadczone przez Spółkę cywilną, wówczas bowiem, zdaniem tego Sądu, osiągnięty przez nią z tego tytułu obrót będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż podatnikami podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się także spółki cywilne. Na gruncie tej ustawy to właśnie spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Organy podatkowe nie kwestionowały, że S. Z. jest rzeczoznawcą, posiadającym w tej mierze stosowne kwalifikacje i może z tego tytułu uzyskiwać przychody w ramach wykonywanej osobiście działalności. Jednakże, jak podkreśla to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotem kontroli i wydanych w sprawie decyzji były rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług dokonywane przez podatnika tego podatku, tj. - Spółkę, która prowadziła działalność gospodarczą, m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, wynajmu nieruchomości, działalności geodezyjno-kartograficznej oraz wycen majątkowych i w ramach tej działalności odpłatnie świadczyła określone usługi, których wykonanie potwierdzane było wystawianymi przez nią fakturami VAT. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie to Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiła faktury VAT (w których występuje jako sprzedawca), dokumentujące wykonanie przez nią na rzecz komorników sądowych (jako nabywców) usług w postaci sporządzenia operatów szacunkowych, wykazując tym samym te usługi jako elementy swojego obrotu osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to rację należy przyznać pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej, iż powyższa okoliczność, wynikająca z akt sprawy, była wystarczająca do ustalenia decydującej zdaniem Sądu kwestii, a więc czy usługi realizowane były w ramach działalności wykonywanej osobiście przez S. Z., czy też świadczone były przez Spółkę. Mając na względzie powyższe, a więc uznając, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.