II FSK 1224/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 45/08 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 45/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 13 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. 20 lipca 2007 r. M. M., działająca przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji, a 26 września 2007 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania. We wniosku o przywrócenie terminu wskazała, że przyczyną uchybienia była okoliczność, powzięcia przez podatniczkę wiadomości o decyzji podczas obecności jej męża w Urzędzie Skarbowym 6 lipca 2007 r., który tego dnia odebrał uwierzytelnią kopię skierowanej do niej decyzji. Natomiast o przyjęciu tzw. fikcji doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej dowiedziała się dopiero z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 11 września 2007 r., doręczonego jej 17 września 2007 r. Wnioskodawczyni twierdziła, że nie ponosi winy w niezłożeniu odwołania w terminie. W okresie kiedy toczyło się wobec niej postępowanie przebywała i nadal przebywa za granicą – w Australii. Nie mogła więc osobiście odebrać decyzji. Jej zdaniem w takim przypadku organ miał prawo i obowiązek doręczyć stronie decyzje w inny sposób przewidziany w przepisach art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wskazuje, że dopiero w przypadku niemożności dokonania doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach pisma doręcza się poprzez pozostawienie ich na określony czas na poczcie, a następnie pozostawienie w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wobec czego, zdaniem wnioskodawczyni, organ podatkowy miał obowiązek doręczyć kierowane do niej pisma na poprzednio wskazany w innych sprawach podatkowych adres prowadzenia działalności gospodarczej w P. przy ul. C. [...]. Naczelnik przyjął zaś, że jedynym adresem, na który będzie kierował pisma w przedmiotowej sprawie będzie adres zamieszkania podatniczki przy ul. P. [...]. Wnioskodawczyni podniosła ponadto, że wniosek o przywrócenie terminu złożyła w ciągu 7 dni od dnia ustania przeszkody do dokonania czynności. Dopiero bowiem z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 11 września 2007 r., doręczonego jej 17 września tego roku powzięła wiadomość o uchybieniu terminu. Składając odwołanie 20 lipca 2007 r. działała w subiektywnym przeświadczeniu, że czynność tę dokonuje w terminie. Postanowieniem z 12 listopada 2007 r., wydanym z powołaniem się na art. 162 § 2 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił M. M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 13 kwietnia 2007 r. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że wskazana w nim decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczona została stronie 4 maja 2007 r. na adres zamieszkania podany przez podatniczkę, w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej. Adres ten – P. ul. P. [...] – podany został w przedstawionych przez wnioskodawczynię dokumentach: zaświadczeniu – dane z rejestru ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczeniu o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji gospodarczej. Adres ten figuruje też w ewidencji organu podatkowego pierwszej instancji. Podatniczka wskazywała go również jako adres do korespondencji i pod tym adresem odbierała pisma do niej kierowane od momentu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Dopiero w odwołaniu wskazała jako adres do doręczeń adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w P. przy ul. C. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że wnioskodawczyni nie zawiadomiła organu podatkowego prowadzącego postępowanie o zmianie swojego miejsca zamieszkania czy adresu do korespondencji, do czego była zobowiązana na mocy art.146 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie ustanowiła też pełnomocnika do spraw doręczeń w związku z długotrwałym pobytem za granicą. Podniósł przy tym, że z wniosku o przywrócenie terminu nie wynika w jakim okresie przebywała za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona zainteresowana powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Według Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka nie uprawdopodobniła braku winy. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził brak należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw przez podatniczkę (w tym także wykonania obowiązku nałożonego na nią przepisami art. 146 § 1 i art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatniczka wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawie ustalenia podatku dochodowego i początkowo osobiście odbierała kierowane do niej pisma w tej sprawie. Zdaniem Dyrektora wnioskodawczyni nie dochowała też 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który to termin rozpoczynał swój bieg od dnia ustania przeszkody uniemożliwiającej wniesienie odwołania. Z akt sprawy wynika, że strona dowiedziała się o wydaniu decyzji 6 lipca 2007 r., a więc zdaniem Dyrektora okres w którym wnioskodawczyni mogła złożyć wniosek o przywrócenie terminu rozpoczął się 7 lipca 2007 r. i trwał do 13 lipca 2007 r. Opisane postanowienie M. M. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem w wyniku: – naruszenia art. 120, 148 i 150 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w miejscu jej pracy i stałego prowadzenia działalności, – naruszenie art. 122, 123, 124,169, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego; poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do sprecyzowania złożonej tezy dowodowej, – naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej, – naruszenia art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o orzeczenie co do meritum sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji stronie lub jej pełnomocnikowi (gdy strona działa przez pełnomocnika). Wniesienie odwołania po upływie tego terminu nakłada na organ odwoławczy, jak to wynika z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które to postanowienie jest ostateczne. W razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z powyższej regulacji wynika, że warunkiem przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności przez stronę w postępowaniu podatkowym jest spełnienie jednocześnie trzech warunków, tj.: złożenie w odpowiednim czasie wniosku przez zainteresowanego, dokonanie spóźnionej czynności oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy wnoszącego podanie. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Artykuł 144 i następne Ordynacji podatkowej, przewidują, że pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się przez pocztę oraz, że w przypadku osób fizycznych winno to zasadniczo nastąpić w miejscu ich zamieszkania lub miejscu pracy, a w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej osobiście w miejscu jej zamieszkania lub miejscu pracy, względnie za pośrednictwem wskazanych w przepisie art. 149 osób, które podjęły się oddania pisma adresatowi, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, o czym adresata zawiadamia się dwukrotnie, z tym że powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dniu, przez umieszczenie zawiadomienia o tym w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku nieodebrania przez adresata przesyłki przechowywanej w placówce pocztowej w warunkach wyżej określonych, omawiana ustawa przyjmuje, że nieodebrane pismo pozostawia się w aktach sprawy, uważając jednocześnie, iż jego doręczenie dokonane zostało z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania w tej placówce. Jakkolwiek, niemożność doręczenia pisma adresatowi w postępowaniu podatkowym, czy to osobiście, czy też za pośrednictwem innych osób, uzasadnia przyjęcie twierdzenia, że awizowana przesyłka doręczona została najpóźniej z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu jej przechowywania w placówce pocztowej, to jednakże jej nieodebranie przez adresata w tym terminie, spowodowane przedłużającą się jego nieobecnością w miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy, niekoniecznie musi oznaczać, że za uchybienie z tego powodu terminu w postępowaniu podatkowym winę ponosi sam adresat. Brak winy musi być jednak przez niego uprawdopodobniony. Ordynacja podatkowa nakłada na stronę postępowania podatkowego oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o każdej zmianie adresu (art. 146 § 1) oraz zobowiązuje do ustanowienia pełnomocnika do sprawy doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 § 1). Warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. przez umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrytce pocztowej lub, gdy jest to niemożliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, od spełnienia tego warunku zależy bowiem przyjęcie, iż adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej. W rozpatrywanej sprawie powyższy warunek został spełniony, czego skarżąca nie neguje. Twierdzi jedynie, że wobec jej nieobecności organ podatkowy miał obowiązek doręczyć jej pisma nie tylko na jej adres zamieszkania w P. przy ul. P. [...] ale również na poprzednio wskazany przez nią w innych sprawach adres prowadzenia działalności gospodarczej w P. przy ul C. [...]. Jednakże, wbrew temu twierdzeniu, możliwość skorzystania z doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie jest uwarunkowana koniecznością wykorzystania innych sposobów doręczeń przewidzianych przez ustawodawcę. Skoro podatniczka od samego początku postępowania odbierała korespondencje w miejscu zamieszkania, ten adres wskazywała również w pismach kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie poinformowała organu podatkowego o zmianie adresu zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji..., ani też nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń, pismo należało uznać za doręczone pod dotychczasowym adresem, bez konieczności podejmowania prób jego doręczenia, w miejscu pracy lub innym miejscu wymienionym w art. 148 ustawy. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie można było mówić, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez własnej winy. Nie informując organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania – jeśli takowa miała miejsce – nie wskazując innego adresu do korespondencji, ani nie ustanawiając pełnomocnika do spraw doręczeń w związku z wyjazdem za granicę uchybiła obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie na organy podatkowe obowiązków obciążających stronę postępowania. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. M., działając przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i orzeczenie co do meritum sprawy, a więc w konsekwencji także o uchylenie wydanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w p. z 12 listopada 2007 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 13 kwietnia 2007 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik postępowania, polegające na: – niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy administracji art. 120, 148 i 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że nie zaniechano doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 13 kwietnia 2007 r. w miejscu jej pracy i stałego prowadzenia działalności i nieuchylenie zaskarżonych aktów administracyjnych, – niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy administracji art. 122, 123, 169, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wobec nieuwzględnienia zasadnego wniosku dowodowego skarżącej i zaniechania wezwania skarżącej do sprecyzowania złożonej tezy dowodowej, – niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy administracji art. 200a O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, który zaniechał przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z urzędu pomimo konieczności wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków, – niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy administracji art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W obszernym uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, co następuje: W świetle przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy adresat korespondencji kierowanej do niego przez organ nie może jej odebrać osobiście organ ma prawo, a wręcz obowiązek doręczyć stronie decyzję w inny sposób przewidziany przez ustawodawcę. Ordynacja podatkowa wskazuje następujące formy doręczania pism w postępowaniu podatkowym poprzez: – doręczanie pism osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art.148 § 1 O.p.), – doręczanie pism w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata czy na wskazany adres poczty elektronicznej, – doręczanie pism w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.), – pozostawienie pisma za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu (art. 149 O.p.). Ustawodawca jednocześnie wskazuje, iż dopiero w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób, określony w art. 148 § 1 i art. 149 O.p., pisma doręcza się poprzez pozostawienie ich na określony czas na poczcie i pozostawienie w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 150 O.p.). Organy podatkowe działając w wykonaniu powierzonych im zadań i nałożonych obowiązków, wynikających z fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego miały obowiązek doręczyć pisma skarżącej na poprzednio wskazywany w innych sprawach podatkowych przez nią adres, związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością tj. adres prowadzenia działalności gospodarczej w P. przy ul. C. [...]. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego P. dyskrecjonalnie przyjął, że jedynym adresem, na który będą kierowane pisma w przedmiotowej sprawie jest adres zamieszkania skarżącej przy ul. P. [...] w P. Tym bardziej niezrozumiałe było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego P., który w decyzji z 13 kwietnia 2007 r. (sygn. akt [...], [...]) wyraźnie wskazuje, iż "wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia kontroli podatkowej", lecz "z uwagi na fakt, iż pani M. M. nie zastano w miejscu zamieszkania ani w aktualnej siedzibie firmy M. sp. z o.o. w P. przy ul. C. [...] oraz z uwagi na niepodejmowanie wezwań, Strona uniemożliwiła kontrolującym podjęcie czynności kontrolnych..." (vide s. 2 cytowanej decyzji). Podkreślić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął postępowanie podatkowe bezpośrednio w stosunku do skarżącej, a nie w stosunku do spółki M. sp. z o.o. w P., której jest ona udziałowcem. Skarżąca bowiem prowadzi ponadto osobiście działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, na co wskazano powyżej. Powyższe błędy organu I instancji nie zostały następnie naprawione ani przez organ odwoławczy, ani przez Sąd orzekający w sprawie. Wobec powyższego, niewątpliwym pozostaje, że skarżąca o przyjęciu w stosunku do jej osoby fikcji doręczenia (art. 150 O.p.) dowiedziała się dopiero w momencie stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., że odwołanie zostało przez nią wniesione po terminie. W przedmiotowej sprawie, skarżąca zupełnie przypadkiem dowiedziała się o zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł. Dopiero w momencie, gdy jej mąż – pan R. M. – przypadkiem stawił się w Urzędzie Skarbowym P. celem załatwienia bieżących spraw jeden z pracowników organu poinformował go, że w sprawie jego żony najprawdopodobniej Jest do odbioru jakaś decyzja". Biorąc pod uwagę powyższe, mąż skarżącej udał się do właściwego wydziału, gdzie wydano mu odpis decyzji z 13 kwietnia 2007 r. (odpis z 6 lipca 2007 r.). Mąż skarżącej sądząc, że dopiero z tym dniem została doręczona mu decyzja w sprawie skarżącej poinformował o zaistniałej sytuacji panią M. M., która w terminie 14 dni od dnia ww. doręczenia, tj. od dnia 6 lipca 2007 r., złożyła odwołanie od ww. decyzji (odwołanie z 18 lipca 2007 r., złożone w dniu 20 lipca 2007 r.), będąc w pełni przekonaną, iż dochowała wszelkich wymogów, by odwołanie od decyzji zostało złożone w terminie. Dopiero zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 11 września 2007 r. organy podatkowe stwierdziły, iż odwołanie nie zostało wniesione w terminie. Stąd dopiero od tego dnia można liczyć ewentualny siedmiodniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dlatego też skarżąca, z ostrożności procesowej, w dniu 24 września 2007 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przedmiotowy wniosek został złożony we wskazanym przez art. 162 § 2 O.p. 7-dniowym terminie, tj. w terminie 7 dni od dnia ustania przeszkody do dokonania czynności (złożenia odwołania). Skarżąca dopiero bowiem na skutek doręczonego jej w dniu 17 września 2007 r. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 11 września 2007 r. powzięła wiadomość o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca bowiem składając odwołanie w dniu 20 lipca 2007 r. działała w subiektywnym przeświadczeniu, iż czynność tę dokonuje w terminie. Skarżąca w złożonym przez siebie wniosku o przywrócenie terminu zawarła wniosek dowodowy polegający na przesłuchaniu w charakterze świadka pana R. M. Przedmiotowy wniosek został złożony na okoliczność wykazania przez skarżącą, że dopiero z momentem przekazania jej odpisu z 6 lipca 2007 r. decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. dowiedziała się o wydanej decyzji i – wobec braku przeciwnych informacji – właśnie tę datę przyjęła jako datę skutecznego doręczenia jej przedmiotowej decyzji. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 12 listopada 2007 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na treść przepisu art. 188 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nieracjonalnie przyjął, że skarżąca złożyła wniosek dowodowy na okoliczność, która nie budziła wątpliwości ani jej ani organu – tj. na okoliczność doręczenia samego odpisu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Tymczasem bezspornym winno być, że celem i istotą złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego było wykazanie, iż dopiero z tym momentem dowiedziała się ona o wydanej w sprawie ww. decyzji. Wykazanie bowiem tej okoliczności miało wpływ na ustalenie czy skarżąca spełniła ustawową przesłankę pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, tj. przesłankę braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Odmówienie przeprowadzenia zasadnego dowodu należy uznać za rażące naruszenie zasad postępowania, które powinno skutkować uchyleniem przedmiotowego postanowienia (vide wyżej powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi), czego Sąd zaniechał. W świetle art. 200a O.p., na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu jeżeli zachodzi m.in. potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub sprecyzowania argumentacji prawnej, prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Nie powinien zatem budzić wątpliwości fakt, iż w przedmiotowej sprawie istotną okolicznością stanu faktycznego wymagającą wyjaśnienia była chociażby okoliczność, co do której wniosek dowodowy złożyła skarżąca, tj. okoliczność co do faktu od kogo i kiedy dowiedziała się ona o wydanej decyzji. Okoliczność ta mogła mieć bowiem wpływ na wykazanie przez skarżącą braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Zważywszy na całokształt postępowania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącej nastąpiło w jej sprawie naruszenie koronnej zasady prowadzenia postępowania podatkowego – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1O.p.). Na znaczenie i charakter prawny tej zasady zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2002 r. (sygn. akt III SA 3390/00, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 1, s. 63): "Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar". Stąd także Sąd w przedmiotowej sprawie powinien uchylić zaskarżone postanowienie, bowiem nie można uznać za budzące zaufania postępowanie organu: – po pierwsze polegające na niedoręczeniu skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w sposób ustawowo przewidziany, zgodny z art. 148 O.p., – po drugie polegające na nieuwzględnieniu składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, – po trzecie polegające na nieprzeprowadzeniu z urzędu rozprawy celem dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Orzekając w sprawie, Sąd powinien wziąć pod uwagę wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek konkretyzacji zasady zaufania do organów administracji podatkowej, co gdyby miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie doprowadziłoby do wydania aktów administracyjnych niezgodnych z prawem ani utrzymania ich w mocy. Odpowiadając na skargę kasacyjną M. M. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.): – w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), – podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2), – przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (§ 3). Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości stron. Skarżąca, zamieszkała w P., ul. P. [...] uczestniczyła w postępowaniu podatkowym dotyczącym orzeczenia o wysokości jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z tzw. "nieujawnionych" źródeł. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. ustalającej to zobowiązanie (z 13 kwietnia 2007 r. Nr [...]). Decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty na znany organowi adres zamieszkania podatniczki (art. 144 Ordynacji podatkowej). Doręczenie, w dniu 4 maja 2007 r., nie zostało dokonane z powodu nieobecności adresatki ani jakiegokolwiek dorosłego domownika, który podjąłby się doręczenia (art. 149 Ordynacji...). Wysłana ponownie została awizowana 19 kwietnia 2007 r., a następnie 27 kwietnia 2007 r.; w tym czasie pozostawała we właściwym Urzędzie Pocztowym (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji). Zgodnie z art. 150 § 2 zdanie ostatnie Ordynacji... doręczenie nastąpiło z upływem 4 maja 2007 r. O wydaniu decyzji skarżąca dowiedziała się, za pośrednictwem męża, 6 lipca 2007 r. Ta okoliczność nie była przez żadną ze stron postępowania kwestionowana. Nie było zatem powodu przeprowadzania rozprawy w celu ustalenia tej okoliczności. Niezależnie od braku przedmiotu takiej rozprawy nie było jasne jak miałaby ona przebiegać skoro podatniczka od nieokreślonego momentu i "nadal" przebywała w Australii. 6 lipca 2007 r. ustała przeszkoda do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności winien być zatem złożony do 13 lipca tegoż roku. Podatniczka stosowny wniosek złożyła dopiero w piśmie z 26 września 2007 r. czyli po terminie zakreślonym dla dokonania tej czynności, i jako taki nie powinien być merytorycznie rozpoznawany. Dla porządku jednak odnosząc się do treści uzasadnienia skarżonego wyroku i zarzutów skargi kasacyjnej Sąd stwierdził, że skarżąca nie dopełniła, w toku postępowania podatkowego obowiązku wynikającego z art. 147 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ustanowienia, w związku z wyjazdem za granicę, pełnomocnika do spraw doręczeń w kraju. Wyjazd nastąpił w trakcie toczącego się z udziałem podatniczki postępowania podatkowego. Niedopełnienie tego obowiązku skutkowało konsekwencjami wskazanymi w art. 147 § 4 pkt 1 Ordynacji..., który to przepis stanowił, że: "W razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem..." Nie został należycie uzasadniony wywód dotyczący doręczenia podatniczce decyzji dotyczącej jej zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł na adres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na żadnym etapie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie wskazano aby tam właśnie został ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Przybywając poza granicami kraju tak jak nie mogła odebrać decyzji w miejscu zamieszkania, tak nie mogła jej odebrać pod żadnym innym "krajowym" adresem. Autor skargi wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyjaśnił na czym w ogóle mogło polegać – w rozpoznawanej sprawie – naruszenie przez organy podatkowe art. 120, 122, 123, 148, 150, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... i siłą rzeczy na czym polegały uchybienia WSA w tym zakresie wyczerpujące przesłankę z przywołanego już wyżej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.