II FSK 377/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 817/17 w sprawie ze skargi I. D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 lutego 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.1087.2016.1.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. D.sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2017 r. sygn.akt I SA/Gd 817/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I.D. sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca lub wnioskodawczyni), na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) – poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że nagrody wydawane uczestnikom konkursów w przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, których wartość jednorazowo nie przekracza 200 zł, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ww. przepisem, podczas gdy - w ocenie organu – w sytuacji, gdy nagrody otrzymują uczestnicy konkursów, którzy spełnią warunki ściśle określone w regulaminie i uzyskują najlepsze wyniki podczas rywalizacji, to krąg osób uczestniczących w akcji promocyjno-reklamowej, tj. konkursach, jest ograniczony i z tych względów nagrody o wartości nie przekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł, wydawane w ramach przeprowadzanych przez skarżącą konkursów, nie korzystają z ww. zwolnienia przedmiotowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 21 sierpnia 2019 r., II FSK 2958/17, 16 października 2019 r., II FSK 3532/17, 30 października 2019 r., II FSK 3823/17, 14 listopada 2019 r., II FSK 3900/17, 16 listopada 2019 r., II FSK 3635/17 i 26 listopada 2019 r., II FSK 3728/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej podziela zaprezentowaną tam argumentację, do której będzie się odwoływał w dalszym toku wywodów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano, że nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu powołanego przepisu w sytuacji, "gdy warunkiem jego otrzymania jest wykonanie przez uczestnika konkursu określonych czynności wskazanych w regulaminie konkursu", bowiem "przekazanie nieodpłatnego świadczenia w ramach promocji lub reklamy nie może wiązać się z żadnym zobowiązaniem wzajemnym". Skoro "nagrody otrzymują jedynie zwycięzcy konkursów, w konsekwencji nie są wydawane wszystkim uczestnikom, lecz wyłącznie podmiotom, osiągającym podczas rywalizacji najlepsze rezultaty", to " w tym przypadku mamy zatem do czynienia ze wzajemnym zobowiązaniem obu stron do dokonywania pewnych czynności, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanego przepisu" (s. 10 skargi kasacyjnej). Według tego ujęcia podstawa do zwolnienia podatkowego zachodzi wtedy, gdy w konkursie w ramach ustalonego regulaminu nagrody przyznawane są wszystkim uczestnikom oraz bez rywalizacji pomiędzy jego uczestnikami. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, nie znajduje ono bowiem oparcia w treści ustawy. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wynika, że o zwolnieniu decyduje nieodpłatny charakter świadczenia i jego związek z promocją lub reklamą podatnika. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale niewątpliwie ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/6, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, CBOSA). Należy zauważyć, że zasady konkursów organizowanych przez skarżącą są każdorazowo formułowane w regulaminach danego konkursu, które określają organizatora akcji promocyjnej, czas trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody i sposób ich wydawania. A zatem organizowany przez skarżącą każdorazowy konkurs opiera się na konstrukcji przyrzeczenia publicznego, o którym mowa w art. 919 k.c., stanowiącej jednostronną czynność prawną, rodzącą obowiązek świadczenia tylko po stronie przyrzekającego. Złożenie takiego oświadczenia przez skarżącą powoduje stan jej związania tylko wobec osób, do których zostało ono skierowane i zobowiązuje ją do spełnienia obiecanego świadczenia (nagrody) w razie wykonania czynności wskazanej w tym oświadczeniu. Jednak osoby będące adresatem przyrzeczenia publicznego, tj. potencjalni uczestnicy konkursu, nie są zobowiązane do żadnego działania, a sam organizator nie ma wobec nich roszczenia o wykonanie czynności określonych w treści przyrzeczenia. Tak więc w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji nie mamy do czynienia z wzajemnością świadczeń skarżącej i uczestników konkursu do "dokonania pewnych czynności", jak twierdził autor skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachowanie uczestnika konkursu nie nosi znamion świadczenia ekwiwalentnego względem świadczenia skarżącej w postaci przewidzianej w konkursie nagrody. W pełni trafne było więc stanowisko Sądu I instancji, że "działanie podlegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie, które jest warunkiem otrzymania świadczenia (nagrody), nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku między organizatorem promocji a uczestnikiem za umowę wzajemną. W związku z tym świadczenie spełnianie na rzecz uczestnika ma charakter świadczenia nieodpłatnego" (s. 7 zaskarżonego wyroku). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).