II FSK 664/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 771/07 w sprawie ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego w sprawie oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 771/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2007 r., wydane w przedmiocie (odmowy) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawę prawną wyroku dotyczącego wspomnianego postanowienia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. W motywach orzeczenia Sąd przyjął, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, iż: a) decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została skarżącej skutecznie doręczona w trybie (zastępczym) art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. (przesyłka została zwrócona organowi po dwukrotnym jej awizowaniu w miejscu zamieszkania strony); b) skarżąca nie wykazała, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy w rozumieniu art. 162 O.p. (w szczególności nie stanowi wystarczającej okoliczności usprawiedliwiającej sam pobyt poza granicami kraju, w sytuacji gdy skarżąca wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu). W skardze kasacyjnej od w/w orzeczenia strona zgłosiła wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (Sądowi pierwszej instancji) zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 150 O.p.) oraz przepisów postępowania (art. 162, art. 283 O.p.), a także (w uzasadnieniu) art. 121 O.p. i art. 284 O.p. Uzasadniając skargę kasacyjną strona wywodziła, że skuteczność doręczenia jej przesyłki z decyzją organu pierwszej instancji w trybie zastępczym (art. 150 O.p.) budzi poważne wątpliwości, skoro przebywała ona za granicą w czasie gdy pismo przechowywano w placówce pocztowej. Ponadto podniesiono, że wyjazdy za granicę nie przekraczały 2 miesięcy, toteż nie było podstaw do ustanawiania pełnomocnika do spraw doręczeń. Zarazem nie można też było wymagać od skarżącej, żeby powstrzymywała się od wyjazdów (związanych z prowadzoną działalnością) tylko ze względu na toczące się postępowanie podatkowe. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała także na wady postępowania kontrolnego w sprawie (brak skutecznego jego wszczęcia wobec niedoręczenia kontrolowanemu upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W orzecznictwie Sądu kasacyjnego ugruntowany jest pogląd (podzielany przez skład orzekający w sprawie niniejszej), że nie stanowią skutecznych zarzutów procesowych w postępowaniu kasacyjnym (w ujęciu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) powołane w uzasadnieniu środka odwoławczego zarzuty naruszenia przepisów postępowania Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju zarzuty są skierowane do organu administracji publicznej, a nie sądu administracyjnego pierwszej instancji, bowiem ten ostatni nie stosuje przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest natomiast wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Postępowanie odwoławcze przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie służy do ponownego badania (w sposób bezpośredni) legalności działania organów podatkowych. Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). W związku z tym, przywołanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania, stosowanych przez wojewódzki sąd administracyjny w toku kontroli zaskarżonego aktu, nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i tym samym uniemożliwia ich merytoryczną analizę. Zarzuty te w takiej formie mają bowiem w istocie związek z działaniem organu podatkowego, a nie Sądu (powołują tylko przepisy dotyczące działania organu, a nie kontroli sądowej tego działania) – zob. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., (sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120); szerzej o formułowaniu procesowych podstaw zaskarżenia zob. także A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 410 i n.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 369 i n. Odnosząc te wywody do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżąca powołała w zarzutach skargi kasacyjnej wyłącznie przepisy postępowania Ordynacji podatkowej (taki charakter ma również potraktowany przez stronę jako przepis prawa materialnego art. 150 O.p.). Są to bowiem regulacje dotyczące określonych czynności procesowych organów podatkowych (doręczania pism, przywracania terminu, prowadzenia postępowania kontrolnego), czy też normujące zasady postępowania podatkowego. Ponadto ostatni z powołanych zarzutów (art. 283-284 O.p.) nie ma żadnego związku z przedmiotem sprawy, bowiem w tej (w jej granicach – art. 134 § 1 P.p.s.a.) badana była prawidłowość postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (w postępowaniu podatkowym), nie zaś poprawność zainicjowania postępowania kontrolnego w sprawie (poprzedzającego postępowanie podatkowe). Tak skonstruowane zarzuty procesowe należy zatem – w świetle powyższych wywodów – uznać za nieprawidłowe (nie zostały skierowane do zaskarżonego wyroku) i w związku z tym niezasadne, polemika zaś z merytorycznym stanowiskiem strony, wyrażonym w motywach skargi kasacyjnej, nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast – będąc związanym granicami środka odwoławczego, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. – poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej (czy formułować ich za stronę), gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle w/w przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Mając powyższe na uwadze oddalono skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.