I FSK 1421/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1048/06 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I FSK 1421/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 maja 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym powstałym w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę sprzedażą nowych samochodów osobowych, którą to działalność zakończył 10 sierpnia 2004r. Decyzją z 2 lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji ustalił, iż w okresie od lutego 1999r. do września 2005r. podatnik prowadził rejestry zakupów oraz sprzedaży samochodów i gromadził dokumentujące te transakcje faktury. W trakcie czynności sprawdzających skontrolowano prawidłowość rejestrowania i rozliczania transakcji. Nie dopatrzono się uchybień. Ustalono jednak, iż następstwem przyjętej przez podatnika metody rozliczenia podatku było powstanie na koniec roku 2002 nadwyżki podatku do rozliczenia w wysokości 136.277 zł. Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, iż stosując się do przepisów rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego prawo do obniżenia należnego podatku zostało uzależnione od posiadania dowodu zapłaty kwoty podatku akcyzowego wynikającego z faktur. Warunek ten został zniesiony rozporządzeniem z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego. Jednak podatnik po wejściu w życie nowego rozporządzenia nadal stosował się do poprzednio obowiązującego sposobu rozliczenia podatku. Co spowodowało, przy malejącej sprzedaży samochodów, wzrost kwot nadwyżek do rozliczenia w następnych okresach. Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 72 §1 i art. 73 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa definiujące pojęcie nadpłaty i zdarzenia powodujące jej powstanie. W konkluzji stwierdził, ze w języku prawnym pojęcie nadpłaty podatku odwołuje się do sytuacji prawnej w postaci przesunięcia majątkowego i to odniesionego do konkretnych norm prawa podatkowego. Zatem nadpłatą jest kwota zapłacona nienależnie z punktu widzenia normy prawa materialnego. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Bowiem zapłata akcyzy wynikała z przepisów prawa podatkowego. A jej rozlicznie byłoby możliwie w kolejnych okresach rozliczeniowych razie kontynuowania sprzedaży samochodów. Ponieważ podatnik zaprzestał sprzedaży samochodów, to utracił prawo do rozliczenia akcyzy. Zaskarżoną decyzją z 17 maja 2006r., Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał na art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 73 §1 i 2 oraz art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa. Uznał, że strona w odwołaniu błędnie połączyła instytucję rozliczenia podatku akcyzowego z nadpłatą. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nadpłata nie wystąpiła. W ocenie organu odwoławczego nie można było również na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym zwrócić stronie podatek akcyzowy. W sytuacji, gdyby intencją ustawodawcy był zwrot podatku, to ustaliłby to wprost w przepisach, tak jak uczynił to w odniesieniu do podatku od towarów i usług w art. 21 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), czy też w art. 87 obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Także konstrukcja podatku akcyzowego, wbrew twierdzeniu podatnika o jej podobieństwie do konstrukcji VAT-u zakładającej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie jest do tego podatku podobna,. Nie przewiduje pojęcia podatku naliczonego. Zatem reguły dotyczące VAT-U, pomimo pewnych analogii, nie mogą mieć zastosowania do podatku akcyzowego. Wreszcie różnica pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym w podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty. Dalej organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, iż podstawą zwrotu podatku akcyzowego mógł być przepis art. 3 ust. 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Bowiem art. 3 cytowanej ustawy zawiera jedynie słowniczek wyrażeń ustawowych, czyli legalnych definicji, które pozwalają prawidłowo odczytać przepisy prawa i nadać im właściwy sens. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 dyrektywy horyzontalnej stwierdzono, iż podatnik wadliwie odczytał jej treść. Zawarta w tym przepisie regulacja dotyczy zwrotu podatku akcyzowego w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi i nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J.P., zarzucając, iż decyzję organu odwoławczego wydano z naruszeniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, domagał się uchylenia zarówno decyzji organu lI instancji jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G.. W uzasadnieniu skargi w całości powtórzono zarzuty przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, tożsamych z zarzutami odwołania, powtórzył argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem organom podatkowym nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa. Przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, kupowanych na terenie Polski od spółki "D." w okresie od lutego 1999r. faktycznie do końca 2002r. Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia Ministra Finansów w 16 grudnia 1998r.w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157, poz. 1035 ze zm.), a następnie z §18 ust. 1 pkt 11) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. (Dz.U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w myśl tych przepisów podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osobowy prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem dokonując sprzedaży nowych samochodów osobowych, które nie były jeszcze zarejestrowane na terenie Polski przed ich sprzedażą, skarżący spełnił przesłankę określoną w powyższych przepisach i w momencie dokonania pierwszej takiej sprzedaży stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Co prawda, na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, jednakże w ust. 4 tegoż artykułu ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Minister Finansów, na podstawie tej delegacji wydał powołane rozporządzenia. Powołał się na art. 72 §1 pkt 1) Ordynacji podatkowej i stwierdził, że świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. Przywołał pogląd Trybunału Konstytucyjnego, który nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów na podstawie których skarżący stał się i był podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2/13, oraz z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK-A 2004/11/119, nie zajął się samoistnie i odrębnie kwestią zgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zawierającego delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia rozszerzającego krąg podatników podatku akcyzowego. Wynika to wyraźnie przede wszystkim z sentencji tych orzeczeń, które są wyłącznie wiążące, zaś ewentualne wątpliwości co do orzekania w sprawie konstytucyjności tego przepisu w sprawie o sygn. P 7/00 rozwiewa uzasadnienie wyroku, w którym wyraźnie stwierdzono m.in.: "Art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest normą kompetencyjną, upoważniającą Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, a zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego". Z drugiej strony z normy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem rozszerzenie kręgu podatników przytoczonymi wyżej przepisami rozporządzeń Ministra Finansów z 16 grudnia 1998r., 15 grudnia 1999r. i 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego naruszało tę regułę, wręcz było z nią sprzeczne. Ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) wprowadzono zmianę postanowień art. 35 ustawy, polegającą m.in. na nadaniu nowego brzmienia art. 35 ust. 1 poprzez rozszerzenie listy podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego. Od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. konstytucyjność opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe nie budzi już wątpliwości. Jednocześnie dokonanie w powyższym zakresie regulacji ustawowej stanowi potwierdzenie stanowiska, iż zarówno skreślona norma kompetencyjna, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenia nie pozostawały w zgodzie z Konstytucją RP. Jednakże sąd podkreślił, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa zawartych w ww. rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego. Dalej stwierdził, że niekonstytucyjność przepisów i nawet odmowa ich stosowania przez sądy nie powoduje jednak, że zostały one anulowane z mocą wsteczną i utraciły swoją moc obowiązującą. Tylko bowiem w takiej sytuacji uprawnione byłoby twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Podzielił pogląd zawarty w pkt 6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż szczególne cechy podatku akcyzowego (należącego do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych) rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy, jako tzw. podatek konsumpcyjny, jest związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Zdaniem Trybunału konstrukcja nadpłaty w Ordynacji podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia i wyraża przekonanie, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Za niesłuszny uznał zarzut skarżącego dotyczący wadliwej interpretacji przez organy podatkowe art. 79 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a więc także samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Takie obniżenie jest możliwe w następnych okresach rozliczeniowych, do momentu zakończenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a więc w rozpoznawanej sprawie działalności polegającej na sprzedaży samochodów przed ich pierwsza rejestracją w kraju. Podatek akcyzowy był elementem kształtującym ceny sprzedawanych przez skarżącego samochodów, był elementem tej ceny. Skarżący nie wykazał i nie podnosił tego, iż w wyniku sprzedaży samochodów po cenie uwzględniającej obciążającą je akcyzę został zubożony o kwotę, której zwrotu się domagał. Obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera regulacji prawnej pozwalającej na zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, tak jak to ma miejsce w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, w podatku akcyzowym nie ma rozróżnienia pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym. Zatem taki mechanizm nie mógł być do tego podatku zastosowany. Także art. 3 pkt 7) Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do zwrotu nadpłaconej, zdaniem skarżącego, akcyzy. Wobec powyższego skargę, jako pozbawioną podstaw, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił. W skardze kasacyjnej J.P. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 72 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegającą na niesłusznym przyjęciu, iż wpłacenie przez podatnika kwoty podatku wyższej od wymaganej przepisami prawa nie stanowi nadpłaty; - naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 p.us.a (pisownia oryginalna) przez niewłaściwą kontrolę działań organów podatkowych I i II instancji i ich ocenę, co do stosowania art. 122 ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie wyjaśnienie czy podatnik dokonał korekty składanych deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 136.277,00 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w obu przypadkach o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W sprawie zarzucono naruszenie przepisów prawa w oparciu o obie podstawy prawne dopuszczone przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono błędy w ustaleniu stanu faktycznego poprzez błędne zastosowanie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), więc Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął badanie sprawy od rozpatrzenia tego zarzutu, bowiem tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na ocenę zastosowania w sprawie prawa materialnego. Rozpoznawszy ten zarzut sąd uznał, że jest on nieskuteczny. Powodem takiej decyzji był nieprawidłowy sposób jego zredagowania. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Taki zapis oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać woli czy też intencji składającego skargę kasacyjną. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007r. i 14 listopada 2006r., odpowiednio I OSK 1134/06 i II FSK 1401/05.). Przede wszystkim nie jest jasnym, jaką z ustaw regulujących działanie sądów administracyjnych miał na myśli składający skargę kasacyjną przywołując art. 3 § 1 p.u.s.a. W grę mogą wchodzić zarówno przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) jak i ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Tytuł drugiej z nich odpowiada literom zastosowanego przez skarżącego skrótu, jednakże w jej art. 3 § 1ustanowiono, że sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne. Z kolei pierwsza - dotycząca procedury sądowoadministracyjnej w art. 3 § 1 mówi, że Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie i mogłaby mieć zastosowanie, gdyż składający skargę kasacyjną wskazuje na błędy w kontroli działania organów podatkowych. Okoliczność ta powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpoznać tego zarzutu pod kątem tak podanego przepisu. Skarżący dalej podaje, że naruszono art. 122 op, co spowodowało brak wyjaśnienia czy skorygowano deklaracje podatkowe. Stosownie do art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to zasada prawdy obiektywnej, jedna z zasad postępowania, która ma olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (por.: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Zasady ogólne postępowania podatkowego nie wprowadzają żadnych nowych, samoistnych instytucji - nie rozszerzają katalogu instytucji postępowania administracyjnego. Są one natomiast normami, które mają być realizowane poprzez istniejące instytucje. Innymi słowy: istniejące instytucje, a przede wszystkim instytucje postępowania także podatkowego. Art. 120- 129 ustanawiają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym. Naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem przepisów prawa, które obwarowane jest różnymi następstwami prawnymi, a mianowicie może powodować: wadliwość decyzji zagrożoną sankcją wzruszalności (art.240) lub sankcją nieważności decyzji (art. 247). (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, UNIMEX, s. 509). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy obejmuje fakty mające znaczenie prawne dla sprawy. Określenia takich faktów dokonuje się w oparciu o przepis prawa materialnego. Korekty deklaracji podatkowej jako faktu istotnego w sprawie, skarżący doszukuje się w zapisach w protokole z czynności sprawdzających organu podatkowego. Brakuje w skardze kasacyjnej informacji, która pozwoliłaby sądowi na przyjęcie, w którym z przepisów prawa materialnego, skarżący dopatruje się znaczenia korekty dla sprawy. Niewskazanie przez składającego skargę kasacyjną przepisu prawa materialnego, na podstawie którego wywodzi on, że okoliczność faktyczna, której nie zbadano, jest istotna dla sprawy, powoduje, że zarzut oparty o art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w kwestiach dowodowych jest zredagowany w taki sposób, że chcąc go rozpoznać, Naczelny Sąd Administracyjny powinien sam jego poszukiwać, czego mu czynić nie wolno, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Skoro zarzuty dotyczące stanu faktycznego sprawy okazały się nietrafne, to uznano, że stan ten przyjęty przez WSA jest prawidłowy. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 72 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegającą na niesłusznym przyjęciu, iż wpłacenie przez podatnika kwoty podatku wyższej od wymaganej przepisami prawa nie stanowi nadpłaty, NSA stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1) op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu jego treści. Tymczasem sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska przeciwnego temu, że wpłacenie przez podatnika kwoty wyższej od wymaganej przepisami prawa nie stanowi nadpłaty. Zdaniem tego sądu, nie ma nadpłaty, gdyż podatnik uiścił podatek akcyzowy stosując się do rozporządzeń wykonawczych. Sąd przyjął, że uiszczony podatek miał swą podstawę w prawie. Pomimo to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji zinterpretował art. 72 § 1 pkt 1) op w taki sposób, że nie ma nadpłaty tam, gdzie kwoty podatku akcyzowego wpłacone przez podatnika są wyższe od kwot, które byłyby wymagane przepisami prawa. Zestawienie treści uzasadnienia wyroku z tym stwierdzeniem skarżącego wskazuje, że nie znajduje ono potwierdzenia w rzeczywistości. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalenie, że powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia okazały się nieskuteczne (przede wszystkim ze względu na ich niewłaściwą formułę), skutkuje jej oddaleniem bez jakiejkolwiek dalszej (szerszej) analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 207r., II FSK 580/06). Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.