I FSK 2128/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 247/21 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do października 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzuca skargę. Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 247/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi M. L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od września 2014 r. do października 2015 r. i zasądził stosowne koszty postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r. stanął na stanowisku, iż dostawy towaru (wynikające z faktur zakupu oleju napędowego, na których jako dostawców wskazano spółki K. sp. j., W. sp. z o.o. i X. sp. z o.o.) na rzecz ostatecznego nabywcy (P. [...]) mają miejsce na terytorium Litwy i Łotwy w momencie wydania towaru z magazynu na rzecz ostatecznego nabywcy i są tzw. dostawami "ruchomymi", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawy te (z K. sp. j., W. sp. z o.o. i X. sp. z o.o.) w ocenie organu spełniały przesłanki do uznania ich za dostawy WDT na rzecz P. [...]. W zaistniałej sytuacji, skoro firma P. była przewoźnikiem z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju i jednocześnie była ostatnim ogniwem z krajowych nabywców przewożonego przez siebie paliwa, to Naczelnik uznał, iż ustalony stan faktyczny mieści się w hipotezie nomy prawnej przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W konsekwencji organ – w odniesieniu do określonych miesięcy – określił podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług), przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 86 ust. 10 tej ustawy) i pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: K. sp. j., W. sp. z o.o. i X. sp. z o.o., gdyż transakcje te nie podlegają opodatkowaniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dyrektor IAS w Olsztynie, po rozpoznaniu odwołania strony, opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w pełni akceptując jego ustalenia, zgodnie z którymi nabycie paliwa przez skarżącą było dokonane w ramach dostaw "ruchomych", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, jak i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła: 1. istotne naruszenie przepisów art. 144 § 2, art. 144 § 3, art. 144 § 5, art. 144b § 1 i art. 144b § 4 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), 2. istotne naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, a także przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 2 oraz art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy dotyczące doręczenia decyzji administracyjnej określone w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonał doręczenia drogą pocztową w tradycyjnej formie papierowej dokumentów sporządzonych pierwotnie w formie elektronicznej i w takiej formie mających być doręczanymi. W aktach sprawy brak jest natomiast dokumentów potwierdzających okoliczność, że organ odwoławczy podjął jakąkolwiek próbę doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej w formie elektronicznej, ale z uwagi na "problemy techniczne", o których mowa w art. art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej próba ta okazała się nieskuteczna. Brak jest wygenerowanych przez system teleinformatyczny dokumentów UPD do przedmiotowej decyzji, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie oceny czy na etapie doręczenia wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne w komunikacji elektronicznej ze stroną postępowania. Nadto w ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, co ma bezspornie wynikać z akt sprawy. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował zewnętrzny format XAdES. Typ zewnętrzny podpisu elektronicznego wyodrębnia drugi plik, który zawiera wyłącznie podpis elektroniczny w formacie XAdES. Sama decyzja podatkowa pozostaje w drugim pliku w formacie PDF, który to plik może być otworzony przez powszechnie dostępne programy do edycji plików. Innymi słowy, w korespondencji elektronicznej na ePUAP w załącznikach strona postępowania otrzymuje dwa pliki: jeden z rozszerzeniem PDF (i jest to decyzja podatkowa) oraz drugi plik z rozszerzeniem XAdES (i jest to plik z samym zewnętrznym podpisem elektronicznym). Tymczasem w aktach postępowania odwoławczego (k. 214) znajduje się raport weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego pod zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. (k. 201-213). Z dokumentu tego w sposób niebudzący wątpliwości przeczytać można, że podpis złożony w pliku "Decyzja M. L. IX 2014 – X 2015.pdf.xades" przez "K. W." w dniu 2020-12-30 13:58:59, certyfikatem kwalifikowanym o stosownym numerze – został negatywnie zweryfikowany. Przedmiotowy raport weryfikacji podpisu elektronicznego oznacza, że zaskarżona decyzja nie została podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dokumentem, który nie spełnia wymogów formalnych decyzji administracyjnej. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających podpisanie zaskarżonej decyzji podpisem elektronicznym. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że wskazane w uzasadnieniu uchybienia przepisów art. 144b § 1, art. 144b § 4, art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1, art. 144 § 5, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, należy traktować jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Kontrolowana decyzja została wydana w formie elektronicznej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a następnie doręczenie jej papierowej wersji w postaci wydruku w oparciu o 144b § 1 tej ustawy, nastąpiło w sposób niezgodny z przepisami Ordynacji, czyli nieskutecznie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 58 § 1 pkt 6, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), poprzez: a. niewłaściwą kontrolę działalności organów oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji organu II instancji, zamiast oddalenia skargi, b. wewnętrzną sprzeczność orzeczenia polegającą na uchyleniu decyzji przy przyjęciu, że nie weszła ona do obrotu prawnego; c. błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że podpis elektroniczny pod sporną decyzją został negatywnie zweryfikowany, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) art. 211 w zw. z art. 144 § 3 i art. 212 Ordynacji podatkowej; d. nierozpoznanie sprawy co do istoty; e. brak zaleceń dotyczących dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami; e. wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej - co w konsekwencji zamiast oddalenia skargi spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie na podstawie art.106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z wydruku programu Szafir KIR i z wydruku programu SZD (printscreen poszczególnych czynności) potwierdzających w jego ocenie ważność kwalifikowanego podpisu elektronicznego złożonego pod skarżoną decyzją organu II instancji przez Zastępcę Dyrektora K. W. W konsekwencji pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatniczki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że analiza zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, iż na tym etapie postępowania spór w niniejszej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach: 1. czy Sąd I instancji prawidłowo wyeliminował z porządku prawnego zaskarżoną decyzję mając na uwadze, że w jego ocenie nie została ona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogiem art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podpisana certyfikowanym podpisem elektronicznym (podpis elektroniczny pod sporną decyzją został zdaniem WSA w Olsztynie negatywnie zweryfikowany), 2. czy organ wypełnił dyspozycję art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej doręczając drogą pocztową w tradycyjnej formie papierowej dokumenty sporządzone pierwotnie w formie elektronicznej i w takiej formie mających być doręczanymi. Mając powyższe na uwadze odnotować trzeba, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w sprawie, decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowany podpis elektroniczny (...) Brzmienie tego przepisu zostało ustalone przez art. 63 pkt 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1575) i było związane z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73). W rozporządzeniu tym ustawodawca europejski zdecydował o uporządkowaniu definicji w obszarze podpisów elektronicznych. W art. 3 pkt 10–12 rozporządzenia zdefiniowane zostały trzy rodzaje podpisów elektronicznych: podpis elektroniczny, zaawansowany podpis elektroniczny oraz kwalifikowany podpis elektroniczny, który jest najbardziej zaawansowanym technologicznie podpisem elektronicznym. Zgodnie z pkt 12 art. 3 rozporządzenia "kwalifikowany podpis elektroniczny" oznacza zaawansowany podpis elektroniczny, który jest składany za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania podpisu elektronicznego i który opiera się na kwalifikowanym certyfikacie podpisu elektronicznego. Kwalifikowane urządzenia do składania podpisu elektronicznego, jak i kwalifikowane certyfikaty podpisów elektronicznych muszą spełniać wymagania określone w załącznikach odpowiednio II i I do przedmiotowego rozporządzenia. Skutki prawne kwalifikowanego podpisu elektronicznego zostały natomiast wprost uregulowane w art. 25 ust. 2 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym kwalifikowany podpis elektroniczny ma skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu. W tym kontekście zaznaczyć należy, że kryterium przewidziane w art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej spełniać będzie wyłącznie decyzja opatrzona podpisem certyfikowanym, przez właściwą osobę (wskazaną z imienia i nazwiska oraz z uwzględnieniem stanowiska służbowego), uprawnioną do złożenia takiego podpisu, który to podpis został następnie pozytywnie zweryfikowany przy wykorzystaniu oprogramowania służącego do weryfikacji tego typu podpisów. A contrario, negatywna weryfikacja podpisu elektronicznego musi być traktowana jako brak podpisu pod decyzją, co rodzi określone skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne poglądy doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którymi podpis traktowany jest jako konstytutywny element decyzji administracyjnej warunkujący jej byt prawny. Brak podpisu skutkuje bowiem uznaniem dokumentu za tzw. nieakt, to jest za taki dokument, który nie jest decyzją administracyjną. W tym kontekście mówi się również o decyzji nieistniejącej, czy decyzji pozornej. Niezależnie jednak od przyjętej nomenklatury uważa się, iż tego typu dokument nie wiąże ani organów, ani strony, co najwyżej jest to projekt decyzji, który nie wchodzi jeszcze do obrotu prawnego, nawet mimo doręczenia go stronie, stąd – co istotne w realiach tej sprawy - dla uchylenia się przed jego skutkami nie zachodzi konieczność stwierdzenia jego wadliwości (tak m. inn.: M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021 oraz przytoczone tam orzecznictwo i piśmiennictwo; B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, Prawo procesowe administracyjne w: System prawa administracyjnego pod. Red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, t. 9, str. 189-190, C.H. Beck Warszawa 2010; Przewodnik po prawie administracyjnym pod red. W. Jakimowicza, str. 660-662, Wolters Kluwer Warszawa 2016; J. Zimmermann, Prawo administracyjne, wydanie 9, str. 444, Wolters Kluwer Warszawa 2020; G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, str. 811, C.H. Beck, Warszawa 2003). Odnotować przy tym należy, że powyższe poglądy są w pełni aktualne w odniesieniu do decyzji wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zatem do stanu faktycznego sprawy i mając na uwadze wyżej zaprezentowane rozważania, należy przyznać rację Sądowi I instancji, który uznał, że decyzja z dnia 30 grudnia 2020 r. wydana w formie elektronicznej nie została podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z raportu weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego pod wyżej wskazanym dokumentem (k. 233 akt postępowania odwoławczego), który stanowi w tej sytuacji jedyny wiarygodny dowód, wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że podpis złożony w pliku "Decyzja M. L. IX 2014-X 2015.pdf.xades" przez "K. W." w dniu 2020-12-30 13:58:59 certyfikatem kwalifikowanym o stosownym numerze – został zweryfikowany negatywnie. W konsekwencji należało stwierdzić, że tak zweryfikowany podpis jest równoznaczny z jego brakiem, co powoduje, że dokument ów – jako pozbawiony jednego z konstytutywnych elementów decyzji - nie może być za taką decyzję uznany, stanowiąc tzw. nieakt nie rodzący żadnych skutków w sferze prawnej, niezależnie od tego czy został doręczony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, czy też w sposób wadliwy. Ta ostatnia okoliczność powoduje, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają zarzuty oraz przytoczona na ich uzasadnienie argumentacja skargi kasacyjnej odnoszące się do drugiego spornego zagadnienia, tj. prawidłowości stanowiska WSA w Olsztynie w zakresie możliwości zastosowania przez organ art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei na podstawie przedłożonych w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do skargi kasacyjnej wydruków z systemu Szafir oraz programu SZD nie można stwierdzić – wbrew oczekiwaniom organu - że na dzień 30 grudnia 2020 r., czyli na dzień składania podpisu pod decyzją był on prawidłowy. Wydruki z systemu Szafir zatytułowane "Raport z weryfikacji podpisu" zostały bowiem wygenerowane dopiero 1 września 2021 r. wg listy CRL 14042 z tej właśnie daty, a nie na podstawie listy obowiązującej na dzień złożenia podpisu, czyli na dzień 30 grudnia 2020 r., przy czym podpis zweryfikowano na dzień 1 grudnia 2020 r. Słusznie podnosi pełnomocnik podatniczki w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że jeśli dany certyfikat jest prawidłowy na dzień 1 grudnia 2020 r., to nie oznacza, że był takim w dniu 30 grudnia 2020 r. Z kolei sam fakt, że plik zwierający decyzję opatrzono formatem XAdES nie jest dowodem na to, iż złożony pod tym dokumentem podpis elektroniczny został prawidłowo zweryfikowany. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji winien skargę podatniczki odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie było podstaw do jej rozpoznania. Na brak możliwości zaskarżenia do sądu tzw. nieaktów uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia z dnia 19 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I OSK 1263/07 stwierdzając, że w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma uregulowań, w których przewidziana byłaby kontrola sądowoadministracyjna wobec tego typu dokumentów, czynności pozornych lub projektów decyzji. Z tych przyczyn za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji na podstawie art. 189 tej ustawy konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu, mimo uwzględnienia skargi kasacyjnej, a w szczególności sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W istocie bowiem odrzucenie skargi podatniczki musiało nastąpić z uwagi na błąd organu w postaci braku podpisu upoważnionej osoby pod decyzją wymiarową i tym samym brak zaskarżalnego skargą aktu. Zachodzi zatem szczególny przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 cyt. ustawy uzasadniający odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Końcowo wskazać należy, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu oraz wobec braku sprzeciwu podatniczki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Agnieszka Jachimowicz Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA