I FSK 974/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1191/07 w sprawie ze skargi E. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. Spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1191/07, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - oddalono skargę E. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że przedmiotowa decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji: strona od lutego 2004 r. świadczyła usługi dzierżawy magazynu na rzecz "J." sp. z o.o., nie wykazując w rejestrze VAT i w deklaracjach podatkowych obrotu z tego tytułu. W dniu 2 lutego 2004 r. do strony przystąpił nowy wspólnik "M." sp. z o.o., który objął 1140 udziałów pokrywając je wkładem niepieniężnym - aportem obejmującym prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność magazynu wydzierżawianego spółce J., a kolejnym aktem notarialnym z tego samego dnia nowy wspólnik przeniósł prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu i własności budynku na rzecz strony, oświadczając, że wydanie przedmiotu umowy nastąpiło, zaś korzyści i ciężary przedmiotu umowy przechodzą na stronę z dniem sporządzenia aktu. W treści pierwotnej umowy dzierżawy obowiązującej także w 2004 r. zawarto postanowienie, że czynsz dzierżawny płatny będzie z góry do 10 dni od dnia doręczenia dzierżawcy faktury VAT dotyczącej czynszu. Czynsz za luty i marzec 2004 r. zafakturowany został przez poprzedniego właściciela "M.". Organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r., że skoro strona od 2 lutego 2004 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania i własności magazynu, to jej należał się czynsz za luty i marzec 2004 r. W ocenie organu skoro strona świadczyła usługę dzierżawy, z której przychody jej się należą to w konsekwencji winna je wykazać jako obrót w deklaracjach VAT 7, jako sprzedaż towarów ze stawką 22 %. Organ odwoławczy utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji w mocy podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w sprawie nie ma znaczenia fakt, czy strona otrzymała należność z tytułu czynszu, bowiem podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem (z wyjątkami) jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Fakt wystawienia faktury przez dotychczasowego wydzierżawia-jącego winien zaś być oceniany w świetle art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła, że czynsz za dzierżawę za miesiąc marzec 2004 r. nie jest czynszem dlań należnym, gdyż faktura za marzec bezpodstawnie została wystawiona przez spółkę "M." i na konto tej Spółki wpłynęła należność. Mimo interwencji u dzierżawcy czynsz nie został odzyskany. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że czynsz za marzec jako należny a nie pobrany stanowi przychód podatkowy strony, bowiem stanowił przychód innej Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał skargi za zasadną. Podał, że w sprawie bezsprzeczne jest, iż skarżąca na mocy umowy z 2 lutego 2004 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego i własność spornej nieruchomości, a zatem z tym dniem uzyskała uprawnienia właściciela, w tym do pobierania czynszu. Tymczasem czynsz za luty i marzec 2004 r. wpłynął na konto poprzedniego właściciela i przez niego został zafakturowany. W ocenie Sądu podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest określenie podstawy opodatkowania. Powoławszy się na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 8b pkt 8, art. 15 ust. 1, art. 16 i 17 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd stanął na stanowisku, że skarżąca spółka wstępując w prawa strony umowy dzierżawy wykonywała odpłatne świadczenie, gdyż usługa dzierżawy co do zasady była odpłatna, jak również nie zostały dokonane żadne czynności prawne zwalniające użytkownika nieruchomości z zapłaty należnego czynszu. Również nie miał znaczenia fakt, czy otrzymała ona faktyczną zapłatę za usługę, którą świadczyła, bowiem na podstawie art. 15 ust 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stąd też pomimo faktu, że skarżąca spółka nie wystawiła faktury VAT i nie otrzymała zapłaty z tytułu usługi dzierżawy, winna ją wykazać jako swój obrót i opodatkować. W skardze kasacyjnej Spółka reprezentowana przez adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu temu zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez ogólnikowe odniesienie się do niektórych istotnych zarzutów podniesionych przez stronę. W jej ocenie nie wystarczy ograniczenie się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie oraz dlaczego niesłuszne są w tym zakresie twierdzenia skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej spółka stwierdziła, że upatruje tego naruszenia także w braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji potraktował jej zarzuty wybiórczo, do części w ogóle się nie odnosząc. Tymczasem powinien był przytoczyć wszystkie zarzuty i do wszystkich się odnieść. Przechodząc do drugiego zarzutu strona ponownie stwierdziła, że czynsz za marzec 2004 r. nie jest kwotą jej należną, bowiem stanowił przychód innej spółki, co więcej, został jej bezprawnie zabrany i nie mogła ona uzyskać go po raz drugi od dzierżawcy. Skarżąca czynszu nie otrzymała i nie ma prawa go żądać od dzierżawcy, a więc nie można tu mówić o odpłatności usługi. Skarżąca ponownie zarzuciła wyrokowi ogólnikowość i brak odniesienia się do jej zarzutów, zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych, co niemal uniemożliwia sporządzenie skargi kasacyjnej, a także kontrolę legalności tego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podtrzymał również dotychczasowe stanowisko w sprawie powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich Sądów administracyjnych, w których zaprezentowano stanowisko odpowiadające wyrażonemu w zaskarżonym wyroku i kwestionowanych decyzjach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, gdyż zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być oceniony przy prawidłowo ustalonym bądź niekwestionowanym stanie faktycznym. W razie oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania nie jest wystarczające wskazanie, jakie przepisy Sąd pierwszej instancji naruszył, ze skargi kasacyjnej powinno też wynikać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. że gdyby nie było tego naruszenia, to wynik sprawy byłby inny. W myśl bowiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym zarzucie dotyczącym przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia wyroku "do większości podniesionych przez stronę zarzutów, zaś w pozostałym zakresie odniósł się do nich lakonicznie bez ustosunkowania się czy wykazania nieprawidłowości argumentacji skarżącego". Wskazany wyżej przepis określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem, którego treść w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przywołuje, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, powinno ono także zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie budzi więc wątpliwości, że uzasadnienie wyroku, skoro powinno zawierać zarzuty podniesione w skardze, to w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia powinno również zawierać ocenę tych zarzutów. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów strony, rozpoznając tym samym te zarzuty. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji strona kwestionowała, zresztą w sposób bardzo ogólnikowy, błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 33 u.p.t.u. W efekcie Skarżąca podniosła, że czynsz za marzec 2004 r. nie należał się Skarżącej, ponieważ mimo zawartej 2 lutego 2004 r. umowy i aneksu do tej umowy dotyczący dzierżawy nieruchomości przez Skarżącą, otrzymała spółka "M.", jako wystawca faktury i odzyskanie zwrotu czynszu było niemożliwe. Sąd pierwszej instancji wydając orzeczenie na podstawie art. 151 P.p.s.a. kontrolując decyzję wydaną przez organ podatkowy pod względem jej zgodności z prawem nie dopatrzył się naruszeń ani prawa procesowego ani prawa materialnego. Skutkiem tego było przyjęcie ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego, nie budzącego zresztą sporu co do faktów, takich jak zawarcie umowy prawa użytkowania wieczystego oraz zafakturowania czynszu za miesiąc marzec na rzecz poprzedniego właściciela - spółkę "M.". W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo określiły, na podstawie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania. Na dwóch stronach uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wywiódł prawidłowość rozstrzygnięcia. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zgłoszonych na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów. To, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu w tej mierze, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego także i w tym wypadku nie są one uzasadnione. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poddawał opodatkowaniu sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, czyli wprowadzał zasadę powszechności opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, co wynika z niepodważonego stanu faktycznego, że Skarżąca od 2 lutego 2004 r. na podstawie umowy dzierżawy świadczyła odpłatną usługę wynajmu pomieszczeń nieruchomości na rzecz innej spółki. Umowa i aneks dotyczący dzierżawy sporządzone zostały w formie aktu notarialnego. Umowa dzierżawy nie była dotknięta wadami, co ma istotne znaczenie dla cywilnoprawnych jej skutków, a nie ma wpływu na obowiązki podatkowe, ponieważ zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Fakt, że fakturę za miesiąc marzec 2004 r. wystawiła spółka "M." i na konto tej spółki należność ta została zapłacona, a Skarżąca, jak twierdzi "nie może ponownie zadąć od dzierżawcy nieruchomości ponownej zapłaty czynszu choć próbowała" nie wskazuje, że nie istniał obowiązek podatkowy. Zapłata należności innemu podmiotowi, w sytuacji, gdy usługa w była świadczona i miała charakter odpłatny nie zwalniał strony od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Słusznie zatem stwierdziły organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji, że zapłata należności innemu podmiotowi w sytuacji gdy usługa była świadczona przez Skarżącą i miała charakter odpłatny nie zwalnia Skarżącej spółki od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a w efekcie nie ma znaczenia czy Skarżąca otrzymała zapłatę za dzierżawę, którą świadczyła. Zatem dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja przepisu art. 2 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz art. 15 u.p.t.u. jest prawidłowa. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.