I SA/Po 608/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi A s.c. R. Ł., M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/M. Skwierzyńska UZASADNIENIE I SA/Po 608/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, którą Spółce cywilnej "N. V." R. Ł., M. Ł. ( dalej powoływana jako Spółka) określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2004r. i nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia za miesiące maj i grudzień 2004r. Z treści decyzji wynika, że w toku kontroli ustalono, że Spółka prowadziła w badanym okresie sprzedaż sprzętu komputerowego przez Internet, która nie znalazła odzwierciedlenia w prowadzonej ewidencji, i której nie opodatkowano, co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego. Ponadto zawyżono kwotę podatku naliczonego poprzez powtórne ujęcie tych samych faktur w miesiącach: kwietniu, lipcu i listopadzie 2004r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. W opinii Spółki zarzuty postawione przez organ I instancji nie zostały poparte przekonywującymi dowodami. W uzupełnieniu do odwołania (pismo z dnia [...]r.) pełnomocnik strony wskazał, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie przypisał podatnikowi sprzedaż, której ten nie dokonał. W istocie sprzedażą internetową zajmował się jednoosobowo M.Ł. (brat współwłaściciela), a wspólnicy Spółki nie mieli wiedzy o jego działalności. Z uwagi na, zdaniem strony, odmienne stanowisko od prezentowanego w decyzji, Spółka wniosła w w/w piśmie o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego Spółka nie wniosła zarzutów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygając spór, czy opodatkowaniem sprzedaży dokonanej poprzez sieć Internet powinna być obciążona Spółka, czy też jej pracownik M.Ł. (brat współwłaściciela) organ odwoławczy uznał, że sporne zobowiązanie należało określić wobec Spółki. M. Ł. był zatrudniony w firmie "N. V." od dnia 2.12.2000r. do 31.01.2007r. i do jego obowiązków należała obsługa klientów oraz nadzorowanie prawidłowości pracy w wypożyczalni, a w późniejszym okresie zajmowanie się sprzedażą poprzez sklep internetowy, zamawianie i rozliczanie tej sprzedaży. Pierwszych zakupów komputerów jako towarów handlowych dokonano w firmie K. D. P. w dniu 30.12.2003r. Dwie faktury dokumentujące transakcje zostały ujęte w rejestrze zakupu miesiąca stycznia 2004r. Faktury te dotyczą zakupu trzech komputerów firmy P. W dniu 26.01.2004r. na konto bankowe [...] wykorzystywanym w działalności gospodarczej Spółki, wpłynęła kwota [...] zł z opisem "wpłata laptop [...]" (symbolem [...] oznaczone były laptopy firmy P.). Natomiast w dniu 19.02.2004r. na konto bankowe [...](również wykorzystywanym w działalności gospodarczej), wpłynęła kwota [...]zł, a nabywca opisał transakcję jako "Aukcja – [...] [...]". Aukcja ta została przeprowadzona przez użytkownika o nazwie [...]- tytuł aukcji to "P. [...]". Obie transakcje nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych rejestrach sprzedaży. Pierwsza transakcja sprzedaży dotycząca komputera P. została zaewidencjonowana w rejestrze dopiero w dniu 6.08.2008r. (faktura VAT [...] dla firmy PHU "C." z O.). W badanym okresie, w rejestrze zakupów ujęto faktury VAT wystawione przez : -K. D. P.(wartość netto :[...] zł, VAT : [...]zł), - I. K. ( wartość netto: [...]zł, podatek VAT : [...]zł), - S. S.C. ( wartość netto : [...]zł, VAT [...]zł), . - PHU D. ( wartość netto : [...] zł, VAT [...]zł), - PPHU D. (wartość netto : [...] zł, podatek VAT : [...]zł), - B. Sp. z o.o. ( wartość netto : [...] zł, podatek VAT : [...]zł). Ponadto w rejestrze zakupów ujęto faktury VAT wystawione przez : - "Q. P. Sp. z o.o. za usługi pośrednictwa świadczone przez portal aukcyjny Allegro za transakcje użytkownika [...] (, wartość netto : [...] zł, podatek VAT : [...] zł), - "U. P." Sp. z o.o. (wartość netto :[...] zł, podatek VAT : [...]zł). W przesłanej przez "U. P." Sp. z o.o. dokumentacji znajdują się dane dotyczące listów przewozowych przesyłek za pobraniem - 109 kart. Tylko na jednej karcie jako nadawca został podany M. Ł., na pozostałych kartach jako nadawca występuje Spółka "N. V.". We wszystkich powyższych przypadkach podatek naliczony został przez spółkę odliczony od podatku należnego, jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie przedstawionej kontrolującemu dokumentacji organ podatkowy ustalił, że w działalności gospodarczej były wykorzystywane następujące rachunki bankowe: - rachunek bieżący Banku S. w R. nr konta [...] - zgromadzonymi na w/w rachunku środkami pieniężnymi regulowano zobowiązania publiczno- prawne; -rachunek[...] nr konta [...]- przez ten rachunek były w 2004r. realizowane przelewy za zakupy towarów handlowych Spółki, jak również przelewy od kontrahentów Spółki za dokonaną sprzedaż, zaewidencjonowaną w rejestrach podatku od towarów i usług; -rachunek [...] nr konta [...]- przez ten rachunek były realizowane zakupy towarów handlowych Spółki, jak również wpływały przelewy od kontrahentów Spółki za dokonaną sprzedaż, zaewidencjonowaną w rejestrach podatku od towarów i usług. Rachunki bankowe [...] i[...] były założone przez M. Ł. i umieszczane w treści faktur wystawianych przez Spółkę, jak również na stronie użytkownika "Allegro"- [...], działającego jako firma "N. V.", oraz na stronach o adresach internetowych [...]" oraz [...]. Obie strony zawierały również dane kontaktowe sklepu Spółki cywilnej "N. V.". Z wyjaśnień złożonych przez podatnika w piśmie z dnia [...]r. dotyczących wykorzystania rachunków bankowych M. Ł. w działalności gospodarczej Spółki wynika, że odbywało się ono bez wiedzy właścicieli. Jednak w toku postępowania stwierdzono, że istniejąca dokumentacja sprzedaży zawierała w swojej treści informację dotyczącą w/w rachunków bankowych. W przedstawionych do kontroli dokumentach sprzedaży żaden nie zawierał konta bankowego Spółki "N. V." założonego w Banku S. w R. [...]. Ponadto stwierdzono, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego "Allegro" pod nickami: - "[...]" - jako użytkownik konta występuje R. Ł., data rejestracji dnia 14.07.2002r., kod aktywacji konta dnia 5.08.2002r. w powiadomieniu dla kupujących (z dnia 25.01.2004r.) umieszczono numer konta bankowego[...]; - [...]- data rejestracji dnia 13.11.2002r., kod aktywacji dnia 30.06.2003r., od dnia 3.08.2004r. umieszczono numery kont bankowych [...] i [...]oraz [...]; - "[...]" - jako użytkownik występuje R. Ł., data rejestracji dnia 4.08.2006r, kod aktywacji wysłany dnia 5.08.2006r., nie ustanowiono automatycznego powiadomienia dla kupujących. Z przeprowadzonych na portalu "Allegro" aukcji przeprowadzonych przez użytkownika "[...]" tylko 5 było można przyporządkować do zaewidencjonowanej sprzedaży w "N. V.". Na stronie użytkownika konta aukcyjnego o nazwie "[...]" przedstawia się on jako firma "N. V." oraz podaje informacje dotyczące m.in. oferty, gwarancji i reklamacji zakupionego towaru, serwisu, wysyłki, płatności: możliwości odbioru osobistego bądź zapłaty za pobraniem u listonosza lub kuriera oraz zapłaty bezpośrednio na wskazane na stronie numery kont bankowych [...] lub [...]. Ponadto ze strony użytkownika serwisu aukcyjnego "Allegro" o nazwie "[...]" była możliwość przekierowania do sklepów internetowych, a informacja o adresie sklepu internetowego znajdowała się na fakturach sprzedaży. Od miesiąca maja 2004r. w tytułach aukcji pojawiać zaczęła się informacja, że transakcja potwierdzona jest fakturą VAT. W badanym okresie 2004r. działały sklepy internetowe o adresach : "[...] " oraz [...]. Strony sklepu zawierały dane adresowe Spółki, numery kont bankowych, regulamin działania sklepu, ofertę sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył również, że z wyjaśnień złożonych w dniu 4.04.2008r. przez pracownika Spółki K. N., wynika, że w Spółce obsługą sklepu internetowego zajmował się M. Ł.. Sprzedawany poprzez Internet towar był przechowywany na zapleczu sklepu w W. Natomiast na podstawie zeznań M. Ł. z dnia 19.05.2008r. organ odwoławczy stwierdził, że w 2004r. był on upoważniony do odbioru i podpisywania dokumentów dotyczących działalności Spółki N. V.. Dominującą sprzedażą była sprzedaż internetowa poprzez aukcje i sklep internetowy. Część klientów realizowała odbiór towaru osobiście i regulowała płatności gotówką. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu I instancji o następujących nieprawidłowościach w Spółce: 1. W przekazanej do kontroli dokumentacji sprzedaży za 2004r. znajdowały się paragony, które zostały wystawione przez M. Ł. i dokumentują sprzedaż komputerów, a które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży Spółki N. V., jak również nie zostały zaewidencjonowane przez kasę fiskalną. Tymczasem zgodnie z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004r.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani, prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że paragony znalazły się omyłkowo w dokumentacji firmy, a ponieważ nie zostały ufiskalnione, nie zostały zaksięgowane. Jak zauważył z treści paragonów wynika że, dokumentują one sprzedaż sprzętu komputerowego dla osób nieprowadzących działalności przez Spółkę N. V. i stanowi to dowód potwierdzający dokonanie sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. 2. Uzyskane od Spółki z o.o. "Q. P.", zajmującej się serwisem portalu internetowego "Allegro" informacje na temat użytkownika o nazwie "[...]" w 2004r, pozwoliły na zestawienie transakcji przeprowadzonych za pomocą Internetu. Kontrolujący wyodrębnił z tego zestawienia te aukcje, do których udało się przyporządkować płatności, jak również oddzielił transakcje przeprowadzone we własnym imieniu przez M. Ł. od tych przeprowadzonych w imieniu Spółki N. V.. Wyodrębniono sprzedaż, która nie znalazła potwierdzenia w prowadzonej ewidencji, a wylicytowane kwoty są wartościami osiągniętego przez podatnika obrotu. 3. Na konta bankowe wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Spółkę N. V. wpłacano pieniądze z tytułu rozliczeń sprzedaży poprzez sieć Internet. Wpłaty dotyczyły wcześniej zakupionego przez podatnika towaru oraz rozliczeń z firmą kurierską z tytułu pobranych pieniędzy za towar i dostarczenie przesyłki. Wpłaty te nie były zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży. Dokumenty uzyskane od firmy kurierskiej potwierdzają, że transakcje były dokonywane przez Spółkę N. V. 4. Postępowanie kontrolne wykazało również, że istnieją dokumenty, na których otrzymana kwota przelewu na konto Spółki była wyższa od kwoty wykazanej na fakturze VAT. Jak wynika z wyjaśnień M. Ł., złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 19.05.2008r., powyższe różnice mogły wynikać z pokrywania przez klientów kosztów wysyłki, a niektóre wynikały ze zmiany zamówienia w trakcie jego realizacji. W rezultacie wystąpiły jednak różnice, które należało opodatkować. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy: - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. -obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania jest obrót ( art. 15 ust. 1 tej ustawy). Obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% i dotyczy sprzedaży komputerów i akcesoriów komputerowych. - natomiast, w okresie od maja do grudnia 2004r. zastosowanie ma art. 2 pkt22 ustawy o VAT z 2004r., który stanowi, że poprzez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru nabywcy lub wskazanej przez niego osobie (por. art. 19 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku gdy płatność następuje za zaliczeniem pocztowym (pobranie), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (por. art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (...). Jednocześnie organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie organu I instancji, co do których w odwołaniu nie wniesiono zastrzeżeń, że w sprawie doszło do zawyżenia kwoty podatku w miesiącach kwietniu, lipcu oraz październiku 2004r. poprzez ponowne ujęcie faktur VAT wcześniej już zaewidencjonowanych. Powołując się na treść art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy za logiczny uznał fakt, iż M. Ł. jako pracownik zatrudniony w Spółce cywilnej N. V. i zajmujący się sprzedażą internetową, która jak sam przyznał, była sprzedażą dominującą, podpisywał faktury sprzedaży Spółki. W treści faktur sprzedaży, które zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży widnieją konta bankowe M.Ł. oraz adres sklepu internetowego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie podatnika, iż działalność M. Ł. odbywała się poza wiedzą właścicieli nie znajduje uzasadnienia. Ponadto już 30.12.2003r. dokonywano zakupów sprzętu komputerowego w celach handlowych, ogólna wartość zakupionych towarów w "K." D. P. to wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, natomiast zakupy w D. K.V. W. P. wyniosły: wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł. Biorąc pod uwagę wielkość zakupów towarów organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że handel sprzętem komputerowym za działalność uboczną. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka przyjmowała do ewidencji faktury zakupów sprzętu komputerowego jak również faktury dotyczące prowizji za pośrednictwo poprzez portal internetowy, kosztów przesyłek kurierskich, traktując je jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast na stronie użytkownika konta aukcyjnego "[...]" znajdowała się informacja, że sprzedażą zajmuje się Spółka N. V.. Powyższe fakty, w ocenie organu, przemawiają bezspornie, że M.Ł. działał w imieniu i na rzecz Spółki. Ponadto z wyjaśnień M. Ł. z dnia 25.02.2008r. wynika, że R. Ł. był poinformowany o planach dotyczących prowadzenia handlu przez Internet. M.Ł. scedował prawa do swoich kont mailowych oraz do domen na rzecz firmy N. V. i już jako pracownik zajął się sprzedażą internetową. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że obrót zaewidencjonowany przez Spółkę cywilną N. V. został zaniżony a tym samym zaniżono również podatek należny. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., Spółka zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności: * naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; * naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie argumentów podatnika oraz brak odniesienia do części argumentów Strony w decyzji, z tego względu decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej strona dopatruje się w oddaleniu jej wniosku o przesłuchanie kilku wskazanych przez siebie świadków, aby wskazać jakie okoliczności zamierza wykazać. Z akt sprawy, w szczególności z wyjaśnień pisemnych złożonych przez M. Ł. (pismo z dnia 25.02.2008r.) wynika, że to M.Ł. samodzielnie, poza działaniami Spółki dokonał znacznej części transakcji przypisanych Spółce. On uzyskał korzyści z tych transakcji i nie informował o nich Spółki (wspólników). Transakcje te nie były transakcjami Spółki, a fakt, że był on przy okazji pracownikiem Spółki, nie może wpłynąć na ocenę sytuacji i wynikających z niej skutków prawnych. Strona nie znajduje w aktach sprawy dowodów, które przeczyłyby wyjaśnieniom złożonym przez M. Ł. w powołanym wielokrotnie w trakcie postępowania podatkowego piśmie. Nie są z nim sprzeczne w szczególności zeznania złożone przez świadków w toku postępowania, a znajdujące się w aktach sprawy. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie były zainteresowane rozstrzygnięciem kwestii, że sporną sprzedażą zajmował się M.Ł., pomimo, że oświadcza to w piśmie. Organ odwoławczy wydał decyzję opierając się na niepełnym materiale dowodowym. Ponadto strona skarżąca wskazuje, że organ w istocie pominął argumenty zawarte w piśmie strony z dnia [...]r. W piśmie tym (korzystając z 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się) strona przedstawiła szereg zarzutów co do zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy otrzymał pismo w piątek [...]r., natomiast [...]r. wydał decyzję. Zdaniem strony pismo zostało zlekceważone, świadczy o tym fakt, że decyzja nie odnosi się do podnoszonego w piśmie zarzutu braku zainteresowania inspektora kontroli skarbowej pismem M. Ł. w zakresie prowadzonej przez niego niezgłoszonej działalności. Podobnie decyzja organu nie odnosi się do zarzutu braku dokumentacji z rozmów prowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej w zakresie przedmiotowej kwestii. Zdaniem strony organ odwoławczy pominął przedmiotowy etap procesowy (nie zainteresował się argumentacją strony zawartą w piśmie procesowym złożonym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) a to oznacza, że poprzez faktyczne zlekceważenie przedmiotowej czynności procesowej organ bezprawnie skrócił procedurę w sprawie, czym ograniczył prawo do obrony. Lekceważąc prawo do obrony podatnika poprzez pomijanie jego argumentów stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), ponadto narusza zasadę zaufania do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz z racji braku odniesienia się do części argumentów Strony - decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia (ar 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, zdaniem strony skarżącej, kontrolujący nie powiązali sprzedaży internetowej oraz dokonanych wpłat z odpowiednimi zakupami towarów. Tym samym trudno uznać te transakcje jak sprzedaż komputerów, części komputerowych i akcesoriów dokonanych przez N. V. Spółka mogła bowiem skutecznie sprzedać tylko ten towar, który wcześniej zakupiła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia [...]r., stanowiącym załącznik do protokołu, strona zastępowana przez pełnomocnika, uzupełniła argumenty skargi. W toku postępowania sądowego, strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła również pisma procesowe sporządzone w dniach:[...]r., [...]r. W pismach tych strona skarżąca ponownie podnosi zarzut braku przesłuchania świadków, co jej zdaniem stanowi naruszenie art. 122,187§1 i 188 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, decyzja organu odwoławczego powinna zostać uchylona, aby przesłuchani zostali: M. Ł., R. Ł. i K. N.. Świadkowie ci powinni potwierdzić, że sprzedażą internetową zajmowała się w Spółce jedynie M.Ł. Ponadto przesłuchany powinien zostać również P.M., który wyjaśni kto zamówił i interesował się testowanym przez Spółkę programem do obsługi sklepu internetowego. Przesłuchany powinien być również D. P., który potwierdzi, kto kontaktował się z nim w imieniu Spółki. Strona skarżąca podważa, bowiem, uznanie maila D.P., za dowód w sprawie. Strona skarżąca stawia również zarzut o braku udokumentowania (protokołami lub notatkami służbowymi) treści rozmów inspektora kontroli skarbowej z M. Ł., na których okoliczność została sporządzona jedynie notatka służbowa z dnia [...]r. Strona skarżąca podnosi również, że nie zostały prawidłowo udokumentowane wyjaśnienia składane przez M. Ł.. Sporządzona w dniu [...]r. notatka wskazuje jedynie, że "M.Ł. nie pamiętał większości zagadnień, o jakie został zapytany w trakcie rozmowy". Zdaniem strony jest to kolejny argument przemawiający za koniecznością przesłuchania tego świadka, ponieważ strona została pozbawiona prawa do obrony w toku postępowania podatkowego. Przyjęcie, że stroną spornych transakcji była Spółka a nie M. Ł. stanowi również naruszenie: - art.2 ust.1, art. 6 ust.1, art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2 pkt22, art. 19 ust.1, art. 29 ust.1 o VAT z 2004r. Również do powyższych pism ustosunkował się Dyrektor Izby Skarbowej w P., który uznał podniesione w nich zarzuty za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy opodatkowaniem sprzedaży dokonanej poprzez Internet powinna być obciążona Spółka, czy też jej pracownik M.Ł. (brat współwłaściciela). W związku z tym, że zarzuty strony mają w zasadzie charakter procesowy i dotyczą przede wszystkim błędnego ustalenia stanu faktycznego wyjaśnić na wstępie należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, zebrały materiał dowodowy, który oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że w 2004r. Spółka prowadziła sprzedaż sprzętu komputerowego przez Internet, która nie znalazła odzwierciedlenia w prowadzonej ewidencji, i której nie opodatkowano, co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego. Nie można w rozpatrywanej sprawie uznać, jak to wywodzi strona skarżąca, że zakupów na własny rachunek dokonywał M. Ł. i to jemu należało przypisać zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie może bowiem powoływać się na okoliczność, że działalność M. Ł.prowadzona była poza wiedzą właścicieli Spółki. Z świetle wyjaśnień złożonych w dniu [...]r. przez właścicieli Spółki R.Ł. i M. Ł. , nie może budzić wątpliwości, że M. Ł.- brat R. Ł., był zatrudniony w firmie "N. V." od dnia 2.12.2000r. do 31.01.2007r. i do jego obowiązków należała obsługa klientów oraz nadzorowanie prawidłowości pracy w wypożyczalni, a w późniejszym okresie zajmowanie się sprzedażą poprzez sklep internetowy, zamawianie i rozliczanie tej sprzedaży. Na podstawie akt sprawy Sąd uznał za prawidłowe, zawarte w zaskarżonej decyzji, poniższe ustalenia organów podatkowych dotyczące kontrolowanego okresu. M. Ł. jako pracownik zatrudniony w Spółce cywilnej N.V. i zajmujący się sprzedażą internetową, która była sprzedażą dominującą, podpisywał faktury sprzedaży Spółki. W treści faktur sprzedaży, które zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży widnieją konta bankowe M.Ł. oraz adres sklepu internetowego. Ponadto już 30.12.2003r. dokonywano zakupów sprzętu komputerowego w celach handlowych, ogólna wartość netto zakupionych towarów w "K." D. P. to [...] zł., podatek VAT [...] zł, natomiast zakupy w D.K. V. W. P. wyniosły [...] zł, podatek VAT [...]zł. Na stronie użytkownika konta aukcyjnego "[...]" znajdowała się informacja, że sprzedażą zajmuje się Spółka N.V. Istotne jest również to, że Spółka przyjmowała do ewidencji faktury zakupów sprzętu komputerowego jak również faktury dotyczące prowizji za pośrednictwo poprzez portal internetowy, kosztów przesyłek kurierskich, traktując je jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki te Spółka zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tych ustaleń, a w szczególności a w szczególności ustalenia, że Spółka przyjmowała do ewidencji faktury zakupów sprzętu komputerowego jak również faktury dotyczące prowizji za pośrednictwo poprzez portal internetowy, kosztów przesyłek kurierskich, traktując je jako związane ze sprzedażą opodatkowaną i zaliczając te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie może zasłaniać się niewiedzą na temat przeprowadzania transakcji internetowych. Zatem trafnie organy podatkowe przyjęły, w ocenie Sądu, że M.Ł. działał w imieniu i na rzecz Spółki. Powoływanie się natomiast przez stronę skarżącą na brak wiedzy o działalności M. Ł. świadczyłoby o całkowitym braku nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą. Ta okoliczność nie mogłaby wyłączyć odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Nie można w szczególności podzielić zarzutu strony skarżącej o naruszeniu art. 122, art. 187§1, art. 188 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organy podatkowe nie wyjaśniły w dogłębny sposób stanu faktycznego, ponieważ nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. W toku postępowania podatkowego w piśmie z dnia[...]r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków: K.N., R.Ł., P.M., D. P., na okoliczność potwierdzenia faktu, że sprzedażą internetową zajmował się w Spółce jedynie M. Ł. oraz w celu wykazania, że poziom faktycznej sprzedaż} różnił się od ustalonego przez organ I instancji (k.951-953 akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zwraca uwagę na okoliczność, że K. N., P.M. i sam M. Ł. zostali przesłuchani w dniu [...] r. w obecności strony. Natomiast w firmie "K." D.P., zostały przeprowadzone czynności sprawdzające. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie tego dowodu skutkowałoby bowiem ustaleniem okoliczności już wystarczająco stwierdzonych i potwierdzonych w materiale dowodowym . Należy zgodzić, że stanowiskiem organu odwoławczego, zajętym w zaskarżonej decyzji, że przeprowadzenie ponownego przesłuchania świadków wskazanych przez stronę nie miałoby wpływu na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie negowały faktu, że sprzedażą internetową zajmował się M.Ł. (potwierdzają to: dowód przesłuchania świadka z dnia 19.05.2008r., wyjaśnienia z dnia 25.02.2008r.). Istotne jest natomiast, to czy M. Ł. prowadził działalność na własną rzecz, czy też działał na rzecz i w imieniu Spółki N. V. Tej okoliczności na korzyść strony skarżącej nie mogą natomiast przesądzić zeznania świadków, jeżeli Spółka przyjęła do ewidencji podatku od towarów i usług faktury zakupu sprzętu komputerowego jak również faktury dotyczące prowizji za pośrednictwo poprzez portal internetowy, koszty przesyłek kurierskich odliczając podatek naliczony w nich zawarty, a wspólnicy zaliczyli te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Nie można natomiast uznać na etapie skargi do Sądu Administracyjnego zarzutu strony skrzącej podniesionego w skardze, że organ nie powiązał transakcji sprzedaży internetowej z odpowiednimi zakupami towarów, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego strona nie kwestionowała tych ustaleń. Jednocześnie strona nie wskazała, że zakupione towary zostały sprzedane w innej sprzedaży niż w sprzedaży internetowej. Ponadto zauważyć należy, że strona mogła zadać pytania świadkom na powołane przez nią tezy wcześniej, ponieważ K. N., P. M. i sam M. Ł. zostali wcześniej przesłuchani, a strona w tych przesłuchaniach brała udział. W tej sytuacji, w której strona skarżąca uczestniczyła w przesłuchaniu M. Ł. i mogła zadawać pytania, za nieuzasadniony należy uznać jej zarzut, że inspektor kontroli skarbowej, w trakcie przesłuchania M. Ł. w dniu [...]., nie zadał M.Ł. pytań dotyczących wyjaśnień M.Ł. zawartych w piśmie z dnia [...]. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów zawartych w piśmie strony z dnia [...]r. Na wstępie rozważań na ten temat podnieść należy, że nie można przyjąć argumentacji strony, o tym, że organ nie miał możliwości dokonania gruntownej analizy pisma z dnia [...]r., skoro pismo wpłynęło do organu [...] ( piątek) a organ wydał decyzję już [....]r. (poniedziałek). Z akt sprawy wynika, bowiem, że w dniu [...]r. zostało do pełnomocnika strony wystosowane pismo z tego samego dnia, wyznaczające, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, 7 dniowy termin od dnia otrzymania niniejszego pisma do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k.958-959 akt administracyjnych). Pismo to zostało doręczone adresatowi w dniu 08 kwietnia 2009r.( k.959 akt administracyjnych). Natomiast pismem z dnia 6.04.2009r. wysłanym w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej (k. 960 akt administracyjnych), poinformowano stronę o terminie załatwienia sprawy do dnia 20.04.2009r., z uwagi na umożliwienie stronie wypowiedzenia się. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 18.04.2009r.(k. 961 akt administracyjnych). Zatem pełnomocnik strony skarżącej nadając w dniu 15.04.2009r. w urzędzie pocztowym pismo musiał sobie zdawać sprawy że organ, z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji, nie będzie miał zbyt wiele czasu na jego analizę. Organ dokonał jednak analizy tego pisma odnosząc się do niego na str. 12 decyzji, co z resztą zauważył sam skarżący. Nie można zatem zgodzić się że decyzja przygotowana była już w dacie wpływu przedmiotowego pisma. Nie ma natomiast wpływu na wynik sprawy to, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się wprost do podniesionego w tym piśmie zarzutu: "braku zainteresowania inspektora kontroli skarbowej pismem M Ł w zakresie prowadzonej przez niego niezgłoszonej działalności gospodarczej", czy też zarzutu o "braku dokumentacji z rozmów prowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej. Jak już wyżej wskazano strona brała udział w przesłuchaniu M. Ł. Jeżeli strona uważała, że przesłuchanie należało poszerzyć o kwestie związane ze złożonym przez M.Ł. wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 25 lutego 2008r., to powinna w tym zakresie zadać świadkowi pytania. Ponadto wbrew stanowisku strony skarżącej, z wyjaśnień M.Ł. złożonych w dniu 25.02.2008r. (k.53-55 akt administracyjnych), nie wynika że to M.Ł. w znacznej części transakcji dokonywał bez wiedzy wspólników Spółki. W piśmie tym M.Ł. wyjaśnił bowiem, m.in., że: "Był to początkowy okres roku 2004, wtedy zacząłem rozważać czy założyć swoja działalność gospodarczą czy część "fakturową" sprzedaży przekazać firmie w której pracowałem. Po przeanalizowaniu swojej sytuacji jak i potencjalnych za i przeciw doszedłem do wniosku, że prościej będzie oddanie sprzedaży pod skrzydła firmy N.V. w której byłem zatrudniony. Złożyło się na to wiele czynników począwszy od braku wystarczających środków, po brak sprzętu i ograniczone możliwości lokalowe a na kłopotach komorniczych skończywszy. Wtedy zaproponowałem bratu R.Ł., ażeby zainteresował się tym tematem. Mi jako pracownikowi dawało podwójne korzyści, może niezbyt szczere, jak wspomniałem moja sytuacja materialna i "ganiający" mnie komornicy zmusili mnie do tego. A mianowicie stwarzało mi to sytuację, w której brat mnie nie zwolni a było to brane pod uwagę, oraz zawsze będę mógł dokonując operacji internetowych zakup / sprzedaż dorobić do swojej pensji. Wtedy to scedowałem prawa do swoich kont mailowych ([...][...]oraz domen ([...], [...],[...]) zarejestrowanych na Home.pl na rzecz firmy N. V. i już jako pracownik tej firmy zająłem się prowadzeniem sprzedaży internetowej w imieniu N. V.." Odnosząc się do zarzutów braku właściwego udokumentowania kontaktów inspektora kontroli skarbowej z M. Ł. zauważyć należy, że jak wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie M. Ł. został przesłuchany w charakterze świadka. Powoływana natomiast w piśmie procesowym z dnia [...]r. notatka służbowa sporządzona w dniu [.]r.dotyczyła jedynie kwestii dostarczenia spisu z natury. Podobnie wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć okoliczność, że organ podatkowy włączył jako materiał dowodowy korespondencję mailową prowadzoną z D. P.. Włączenie takiego dowodu do akt sprawy było dopuszczalne na podstawie art. 180 § 1, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto a akt sprawy wynika, że korespondencja ta dotyczyła jedynie kwestii technicznych związanych z oznaczaniem sprzętu komputerowego. Wobec powyższego uznać należy, że w sprawie organ podatkowy nie mógł uwzględnić argumentów strony, a w konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły również art. 123§1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W rozpatrywanej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w toku całego postępowania. Nie można też uznać zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza treść art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem ocenę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ powołał dowody, które zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i odpowiednio je ocenił. Wskazał również przepisy, które mają zastosowanie w sprawie i dokonał ich prawidłowej interpretacji. Biorąc pod uwagę natomiast to, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca ograniczyła jedynie do stwierdzenia, że jest on skutkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego, również ten zarzut należy uznać za bezskuteczny skoro Sąd uznał ustalenie stanu faktycznego za prawidłowe. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska