II FSK 1904/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 359/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej Legionowo na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r. nr 22.244.2018 w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały rady miasta w sprawie podatków i opłat lokalnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie na rzecz Gminy Miejskiej Legionowo kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2019 r., III SA/Wa 359/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej Legionowo (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina"), uchylił uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie w części, w jakiej orzeka ona nieważność § 1 pkt 3, § 4 ust. 1 pkt 5 oraz § 4 ust. 2 uchwały Nr XLIX/658/2018 Rady Miasta Legionowo z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych oraz oddalił skargę w pozostałej części, w jakiej Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie orzekło o nieważności § 4 ust. 1 pkt 4 wymienionej uchwały Rady Miasta Legionowo z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwestionowania przez Kolegium RIO uchwały Rady Miasta w której: w § 1 pkt 3 ustalono stawkę podatku od nieruchomości od 1 m2 powierzchni użytkowej garaży podziemnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 11, 55 zł, w § 4 ust. 1 pkt 4 ustalono dzienną stawkę opłaty targowej dla wielkości stanowiska powyżej 20 m2 w wysokości stanowiącej "wielokrotność stawki za każdy zajmowany 1 m2 (nie więcej jednak niż 778, 20 zł)", w § 4 ust. 1 pkt 5 ustalono dzienną stawkę opłaty targowej od sprzedaży ptactwa i królików, a w § 4 ust. 2 ustalono dzienne stawki opłaty targowej "w miejscach wyznaczonych do prowadzenia sprzedaży targowiskowej, gdzie wytyczenie stanowisk określonych w ust. 1 jest z różnych względów niemożliwe lub w innych miejscach, na których prowadzony jest handel..." (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie wniosło skargę kasacyjną zaskarżając go w części, w której uchylono zaskarżoną uchwałę Kolegium RIO w części, w jakiej orzeka ona nieważność § 1 pkt 3, § 4 ust 1 pkt 5 oraz § 4 ust 2 uchwały Nr XLIX/658/2018 Rady Miasta Legionowo z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych (pkt 1 wyroku) oraz pkt 3 zasądzającego od Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie na rzecz Gminy Miejskiej Legionowo kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organ wnoszący skargę kasacyjną zażądał jego uchylenia w tej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi w tej części, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."): 1) naruszenie prawa materialnego art. 5 ust 3 w związku z art. 20b i art. 20c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l.") oraz w związku z art. 7 ust 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 362 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię tj. wadliwe uznanie przez Sąd, że możliwe jest ustalenie jakiejś stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jakiejś innej stawki podatku od nieruchomości dla innych budynków lub ich części związanych z taką działalnością, które jednak mają tę cechę dodatkową, że architektonicznie zostały przeznaczone dla celów przechowywania pojazdów, czyli które są garażami i które usytuowane są poniżej powierzchni gruntu oraz że projekt uchwały Nr XLIX/658/2018 Rady Miasta Legionowo z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych nie przewiduje w tym zakresie udzielenia pomocy publicznej, podczas gdy prawidłowa interpretacja przedmiotowych przepisów powinna prowadzić w ocenie skarżącego do wniosku, iż ustalenie innej preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od 1 m2 powierzchni użytkowej garaży podziemnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wykroczenie poza delegację art. 5 ust. 3 u.p.o.l. oraz że projekt uchwały Nr XL!X/658/2018 Rady Miasta Legionowo z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych przewiduje w tym zakresie udzielenie pomocy publicznej i tym samym powinien być przedłożony Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w trybie art. 7 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej; 2) naruszenie prawa materialnego art. 10a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 17 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1840 ze zm.) oraz w związku z art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię tj. wadliwe uznanie przez Sąd, że z faktu, iż uchwała operuje zbiorczym terminem oznaczającym gatunek "króliki", czy też jeszcze bardziej pojemnym terminem "ptactwo" nie wynika w żaden logiczny sposób, że rada uchyliła zakaz wprowadzania do obrotu królików domowych, królików miniaturowych, ptactwa ozdobnego, które to rodzaje zwierząt powinny być uznane za zwierzęta domowe, podczas gdy prawidłowa interpretacja przedmiotowych przepisów powinna prowadzić w ocenie skarżącego do wniosku, że ustalenie przez Radę Miasta Legionowo dziennej stawki opłaty targowej od sprzedaży ptactwa i królików nie wyklucza sprzedaży zwierząt domowych co pozostaje w sprzeczności z zakazem wprowadzenia do obrotu zwierząt domowych na targowiskach, targach i giełdach oraz prowadzenia targowisk, targów i giełd ze sprzedażą zwierząt domowych, co skutkuje w sposób istotny wykroczeniem poza delegację art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; 3) naruszenie prawa materialnego art. 19 pkt 1 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 40 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018r. poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g.") poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj. błędne uznanie przez Sąd, że pojęcie "handel" jest wyjątkowo bliskoznaczne na gruncie językowym do pojęcia "sprzedaż" oraz, że pomimo niewystępowania w ustawie o podatkach opłatach lokalnych terminu "handel" nie powinno być wątpliwości, iż intencją rady było ustalenie opłaty targowej od sprzedaży towarów, i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie ingerencji Kolegium za nadmierną, nieproporcjonalną i nieuprawnioną, podczas gdy prawidłowa interpretacja przedmiotowych przepisów powinna prowadzić w ocenie skarżącego do wniosku, iż pojęcie "handel" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "sprzedaż" stanowiące przedmiot opłaty targowej, co skutkuje w sposób istotny wykroczeniem poza delegację art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina Miejska Legionowo wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publik. CBOSA). Kolejnym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09; publik. CBOSA). Z powyższego wynika, że co do zasady to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest zatem do badania tylko tych aspektów sprawy, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. 4.2. W rozpoznawanej sprawie przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących wnoszenia skarg kasacyjnych było niezbędne z uwagi na sformułowanie w niej wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię wskazanych przepisów prawa podatkowego. Nie sformułowano zarzutów dotyczących podstaw i zakresu kontroli sądowej tego rodzaju rozstrzygnięć nadzorczych, jaki został zastosowany wobec uchwały gminy, podstaw ich zastosowania oraz podstaw działalności uchwałodawczej gminy. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów procesowych przez sąd pierwszej instancji polegające na braku odniesienia się do kwestii legalności uchwały podjętej w 2018 r. Za niewystarczające należało uznać podanie w trzecim ze sformułowanych zarzutów art. 40 ust. 1i art. 91 ust.4 u.s.g. Przepisy te zostały podane w powiązaniu z przepisami materialnego prawa podatkowego bez wyjaśnienia w jaki sposób doszło do ich naruszenia, którego dodatkowo nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami mógł się jedynie odnieść do zarzutów błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego dotyczących następujących trzech kwestii spornych (pozostałych na tym etapie postępowania) znajdujących swoje uregulowanie w Uchwale nr XLIX/658/2018 Rady Miasta Legionowa z dnia 13 listopada 2018r.: ustalenia obniżonej stawki podatku od nieruchomości od 1 m2 powierzchni użytkowej garaży podziemnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ( § 1 pkt 3), ustalenia dziennej stawki opłaty targowej od sprzedaży ptactwa i królików (§ 4 ust. 1 pkt 5), ustalenia dzienne stawki opłaty targowej "w miejscach wyznaczonych do prowadzenia sprzedaży targowiskowej, gdzie wytyczenie stanowisk określonych w ust. 1 jest z różnych względów niemożliwe lub w innych miejscach, na których prowadzony jest handel ... (§ 4 ust. 2). Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach, a tym samym zaskarżony wyrok w tym zakresie odpowiadał prawu. 4.3. Zgadzając się z oceną wyrażona w zaskarżonym wyroku odnoszącą się do wskazanych kwestii spornych oraz kierując się zarzutami skargi kasacyjnej przypomnieć jedynie należało, że zgodnie z art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działanie tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. W zakresie podatków i opłat lokalnych kompetencja jednostek samorządu terytorialnego do ustalania ich wysokości wynika również z art. 168 Konstytucji RP. Zasady i tryb uchwalania aktów prawa lokalnego przez gminy określa powołana ustawa samorządzie gminnym (u.s.g.). Z kolei zgodnie z art. 91 ust.1 u.s.g. organ nadzoru, w przypadku stwierdzenia sprzeczności uchwały z obowiązującym prawem, stwierdza jego nieważność w terminie i trybie przewidzianym w tym przepisie. Wydane w tym trybie rozstrzygnięcie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej zostało poddane kontroli sądu administracyjnego. Rozstrzygnięcie nadzorcze stwierdzające nieważność uchwały organu gminy, która nie narusza prawa powoduje, że jest ono wydane z naruszeniem prawa, co daje podstawy do jego uchylenia przez sąd na mocy art. 148 p.p.s.a. Mimo, że art. 148 p.p.s.a. wyraźnie tak nie stanowi, sąd może uchylić akt nadzoru zarówno w całości, jak i w części. W zaskarżonej części wyrok został oparty na tej podstawie, a powody tego rozstrzygnięcia zostały w sposób dostateczny podane w jego uzasadnieniu (art. 141 § p.p.s.a.). Nie formułując zarzutów w tym zakresie nie podważono jednocześnie wskazanych podstaw orzekania przez sąd pierwszej instancji. 4.4. Przechodząc do poszczególnych zagadnień spornych w takim zakresie, jak zostały one przedstawione w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należało się odnieść do podnoszonej kwestii zgodności z prawem ustalenia w uchwale obniżonej stawki podatku od nieruchomości od 1m2 powierzchni użytkowej garaży podziemnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ( § 1 pkt 3). W tym zakresie zarzucono sprzeczności postanowień uchwały z art. 5 ust 3 w związku z art. 20b i art. 20c u.p.o.l. oraz w związku z art. 7 ust 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zgadzając się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku przypomnieć należało, że z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wynika, iż "rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie (...)". Stawki te zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 u.p.o.l. ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Te górne granice stawek kwotowych ogłasza w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" minister właściwy do spraw finansów publicznych - przy czym wskaźnik wzrostu cen konsumpcyjnych ustala się na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" w terminie 20 dni po upływie pierwszego półrocza. Z powyższymi przepisami wiąże się też nierozerwalnie treść art. 20a u.p.o.l., zgodnie z którym "w przypadku nieuchwalenia stawek podatków i opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 (...) - stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy (...)" oraz art. 20b i art. 20c tej ustawy. Przepisy te wprowadzają obowiązek uwzględnienia w procesie podejmowania uchwał odnoszących się do określenia wielkości stawek w podatku od nieruchomości oraz zwolnień podatkowych przepisów dotyczących pomocy publicznej. Zgodnie z art. 20b u.p.o.l., w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 – 4, art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielenie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Niewątpliwie określone taką uchwałą zwolnienia stanowią pomoc publiczną. Zasady udzielenia pomocy publicznej, w tym dla przedsiębiorców, uregulowane zostały m.in. w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, rozporządzeniu Komisji Europejskiej Nr 1407/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, określając w § 1 pkt 3 uchwały stawkę podatku od 1m2 powierzchni użytkowej garaży podziemnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykroczono poza delegację art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten pozwala radzie gminy różnicować wysokość stawek podatku od budynków lub ich części dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, przy uwzględnieniu w szczególności lokalizacji, sposobu wykorzystywania, rodzaju zabudowy, stanu technicznego oraz wieku budynków. Korzystając z tej delegacji i w granicach uprawnienia ustawowego rada gminy przyjęła dla określonej kategorii lokali (garaże podziemne) obniżoną stawkę podatku od nieruchomości. Wyjaśniła również motywy tego rozwiązania (aby w warunkach ścisłej zabudowy miejskiej garaże sytuowane były pod ziemią), z którymi należało się zgodzić, co stymulowane być może także za pomocą narzędzi fiskalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o art. 5 ust. 3 u.p.o.l możliwe było ustalenie odmiennej stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz innej stawki dla innych budynków lub ich części związanych z taką działalnością, które jednak mają tę cechę dodatkową, że architektonicznie zostały przeznaczone dla celów przechowywania pojazdów, czyli które są garażami, i które usytuowane są poniżej powierzchni gruntu. Jak również trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji, oceny tej nie można podważać przez stwierdzenie, że Rada wykroczyła poza delegację art. 5 ust. 3 ustawy. 4.5. Zgodności z prawem uchwały rady gminy w tym zakresie nie podważa również zarzut dotyczący kwestii rzekomej, niedozwolonej pomocy publicznej, jakiej udzielać miała Rada gminy stosując dla wskazanych przedmiotów opodatkowanie obniżoną stawkę podatku od nieruchomości. Po pierwsze, organ nadzoru w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym polegać miałoby niezasadne uprzywilejowanie pewnej kategorii przedsiębiorców. Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, wszyscy przedsiębiorcy - podatnicy podatku od garaży podziemnych - zostali potraktowani jednakowo. Po drugie, zróżnicowanie stawki podatku od nieruchomości następowałoby nie ze względu na to, jaką działalność prowadzi przedsiębiorca, lecz ze względu na kryterium, które nie ma nic wspólnego z tą działalnością, tj. kryterium rodzaju garażu pozostającego w posiadaniu przedsiębiorcy. Po trzecie, uchwała rady gminy nie decydowała o tym, komu przyznać preferencyjną stawkę (w precyzyjnie określonym zakresie podmiotowym adresowanym do przedsiębiorców działającym na tym terenie). Warunki stosowania stawki obniżonej zostały precyzyjnie określone w § 1 pkt 3 uchwały i dotyczyły przedmiotu opodatkowania. Nie odnosiły się one zatem do podmiotu opodatkowania. Nie określono bowiem w uchwale cech szczególnych podmiotu, od których uzależniono zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania. Przeciwne stanowisko organu nadzoru prowadzi do nie dającego się zaakceptować wniosku, że jakiekolwiek zróżnicowanie stawki podatkowej stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, co oznaczałby wprost, że art. 5 ust. 3 u.p.o.l. narusza prawo wspólnotowe. 4.6. Kolejna kwestia sporna dotyczyła ustalenia w uchwale dziennej stawki opłaty targowej od sprzedaży ptactwa i królików (§ 4 ust. 1 pkt 5). W tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 10a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 17 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt oraz art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię. Podnoszona w tym zakresie argumentacja w skardze kasacyjnej również nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim o kształtowaniu stawki opłaty targowej decydują przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. gminie przyznano kompetencję do decydowania, czy na obszarze jej działania będzie wprowadzona opłata targowa. Ustawodawca zastrzegał jednak, że opłatę pobierać można od osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Z kolei stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć określonej w ustawie granicy. Jak wynika z treści uchwały, rada gminy - realizując ustawowe uprawnienie - wprowadziła na terenie gminy obowiązek uiszczenia opłaty targowej oraz w granicach ustawowych wysokość stawki tej opłaty. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, z faktu, iż uchwała operuje zbiorczym terminem oznaczającym gatunek "króliki", czy też jeszcze bardziej pojemnym terminem "ptactwo", nie wynika w żaden logiczny sposób, że rada uchyliła zakaz wprowadzania do obrotu królików domowych, królików miniaturowych, ptactwa ozdobnego (art. 10a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie zwierząt), które to rodzaje zwierząt powinny być uznane za zwierzęta domowe. Podana w skardze argumentacja również nie może zostać uznana za przekonywująca do uznania, że tego rodzaju określenia, jakimi posłużono się w uchwale, oznaczały uchylenie ustawowego zakazu obrotu na targowiskach zwierzętami domowymi (art. 10a ust. pkt 1 i 2 oraz art. 4 pkt 17 i 18 ustawy o ochronie zwierząt). Kwestionowanie uchwały w tym zakresie nie opiera się na żadnej podstawie prawnej, a raczej na niczym nie popartych twierdzeniach, że na targowiskach może dochodzić do naruszenia przepisów ustawy o ochronie zwierząt w ten sposób, że obok zwierząt gospodarskich obrót na targowisku będzie dotyczył zwierząt domowych. Treść uchwały w kwestionowanym zakresie nie zawiera tego rodzaju zapisów. Ponadto, w takich przypadkach zastosowanie powinny mieć przepisy ostatnio wymienionej ustawy przewidującej sankcję za naruszenie ustanowionych w niej zakazów. 4.7. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać także zarzuty w zakresie ustalenia w uchwale dziennej stawki opłaty targowej "w miejscach wyznaczonych do prowadzenia sprzedaży targowiskowej, gdzie wytyczenie stanowisk określonych w ust. 1 jest z różnych względów niemożliwe lub w innych miejscach, na których prowadzony jest handel ..." (§ 4 ust. 2). Do stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy doszło z tego względu, że operuje pojęciem "na których prowadzony jest handel", zamiast, jak chciałoby organ nadzoru "na których prowadzona jest sprzedaż". W tym zakresie podniesiono zarzuty naruszenia art. 19 pkt 1 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Trafnie autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. (zastrzeżenie jest nieistotne dla aktualnie analizowanego zagadnienia). Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że opłacie targowej podlega "sprzedaż na targowiskach". Użycie w przytoczonych przepisach uchwały określenia "prowadzony jest handel" nie mogło zatem zostać uznane za precyzyjnie powielające określenie ustawowe. Trafnie jednak sąd pierwszej instancji ocenił, że uchybienie to nie było na tyle istotne aby usprawiedliwiało stwierdzenie nieważności uchwały (art. 91 ust. 1 u.s.g.). Uchybienie to kwalifikowało się co najwyżej do udzielenia "wytyku", jako dotyczącego uchybienia "mniejszej wagi" (art. 91 ust. 4 u.s.g.). Stwierdzenie nieważności uchwały rady jest możliwie tylko w razie poważnego, istotnego naruszenia prawa. Posłużenie się w tym wypadku określeniem spoza ustawy nie powodowało na tyle istotnych nieścisłości w wykładni wskazanego w niej terminu, że mogło powodować brak możliwości stosowania tego przepisu uchwały. Przy wykładni wskazanych określeń "sprzedaż" i "handel" należy mieć na uwadze, że użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko, nie tylko jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m. in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Zdarzeniem prawnym, z którym przepisy ustawy podatkowej wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży na targowisku na terenie danej gminy (A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180 oraz wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 957/15; z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2010/16; z 27 sierpnia 2019r., II FSK 1551/18; publik. CBOSA). 4.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).