II FSK 1033/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1319/07 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 27 grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P.M., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. 2. W związku z nieuregulowaniem należności podatkowych Dyrektor Izby Celnej w P. w dniu 10 maja 2007r. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr 1261/07/MT obejmującego należność za listopad 2005 r. 3. Pismem z dnia 25 czerwca 2007r. strona złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podnosząc naruszenie art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 13 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia oraz art. 33 pkt 6 i 10 cyt. wyżej ustawy poprzez wystawienie tytułu wykonawczego przez niewłaściwy organ, a w konsekwencji wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymagań ustawowych. 4. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2007r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając jako wierzyciel, wniósł o uznanie zarzutów za nieuzasadnione. Wskazał, że ciążące na stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym ex lege, a strona miała zgodnie z dyspozycja art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 z późn. zm.) obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie. Niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego nałożyło na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. wierzyciel nie dopuścił się naruszenia prawa nie wysyłając do strony, przed wystawieniem tytułów wykonawczych, upomnienia. Natomiast na podstawie art. 5 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji to on stał się wierzycielem określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego, zaś tytuł wykonawczy spełnia wymagania ustawowe. 5. Na powyższe postanowienie strona, podtrzymując złożone wcześniej zarzuty, wniosła zażalenie do Izby Celnej w P.. 6. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2007r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skoro strona miała obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie to organ wszczynający postępowanie egzekucyjne nie miał obowiązku doręczyć stronie upomnienia. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 z 2003r. poz, 1302) wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tyt. importu towarów, a także kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej do zadań służby celnej. W związku z tym "wyznaczenie wierzyciela omawianych zobowiązań następuje na podstawie art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym wierzycielem jest organ powołany do czuwania nad wykonaniem obowiązku czyli dyrektor izby celnej. 7. P.M. złożyła skargę na powyższe postanowienie konsekwentnie podnosząc naruszenie art. 33 pkt 7 oraz art. 33 pkt 6 i 10 w zw. z art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgodnie z zasadą obowiązującą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem jest organ I instancji i jedynie wyjątkowo, wyłącznie w przypadku wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego, wierzycielem staje się dyrektor izby celnej. W okolicznościach niniejszej sprawy decyzja organu I instancji wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to funkcję wierzyciela powinien pełnić ten organ. Dyrektor Izby Celnej nie może być uznany za wierzyciela i nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym na wierzycielu ciążył obowiązek doręczenia upomnienia, a zaniechanie tego obowiązku skutkuje naruszeniem art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie prawne, a mianowicie naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 pkt.7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji oraz art. 33 pkt.6 i 10 w związku z art.1a pkt.13 i art. 5 § 1 pkt. 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - spór o to czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P. ma status wierzyciela. Sąd wskazał, że szeroki katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Wyjaśniano, że stosownie do treści art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość (art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) - w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia. Ponieważ zobowiązanie podatkowe P.M. w zakresie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. na mocy art. 19 ustawy o podatku akcyzowym powstało z mocy tej ustawy podatkowej - Dyrektor Izby Celnej w P. nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia do zobowiązanej z mocy prawa przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Dalej Sąd wskazał, że treść art. 19 § 5 pkt.3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującym od 1 września 2003 r., tj. reformy terenowej rządowej administracji finansowej (art. 2 pkt.3 lita ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów - Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - tylko właściwy miejscowo dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Na mocy art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej - również organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) od dnia 1 września 2003 r. uzyskały status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego. Naczelnik urzędu celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego, a dyrektor izby celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego. Nie może także wobec jasnego sformułowania przepisu art. 5 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji budzić żadnych wątpliwości to, że od tej samej daty dyrektorzy izby celnych nabyli status wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - w odniesieniu do wszelkich obowiązków wynikających z wydanych przez podległych im naczelników urzędów celnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Ten zastępczy charakter pozycji prawnej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego podkreśla także bardzo wyraźnie zapis art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w którym przyjęto, iż odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego nie składa się do organu wyższego stopnia jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz do właściwego dyrektora izby celnej, który byłby właściwy w sprawie, gdyby tą decyzję w sprawie podatku akcyzowego wydawał właściwym miejscowo naczelnik urzędu celnego. Dlatego też należy przyjąć, iż w przypadku wydania zamiast naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, ale również na podstawie art. 5 § 1 pkt.4 w związku z art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma również status wierzyciela w tym przymusowym postępowaniu administracyjnym oraz status organu egzekucyjnego. 9. Skargą kasacyjną P.M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając rażące naruszenie art 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4, art. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu iż wierzycielem w rozumieniu art. 2 pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 4 powołanej ustawy jest w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w P., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie przywołanych przepisów winno doprowadzić do wniosku, iż nie została spełnioną przesłanka z art. 5 § 1 pkt 4 powołanej ustawy tj. decyzja nie została; wydana przez naczelnika urzędu celnego, a wobec tego wierzycielem, zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 5 § 1 pkt 1 ustawy jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. lub Naczelnik Urzędu Celnego w K.; a dalej iż tytuł wykonawczy jako nie wystawiony przez podmiot będący wierzycielem nie i spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 1 i 7 ustawy, same zaś zarzuty winny podlegać uwzględnieniu na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 ustawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej przytacza w swym środku zaskarżenia szereg przepisów, które w sposób rażący naruszył Sąd I instancji. W istocie jest to polemika z wywodem prawnym, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym Dyrektor Izby Celnej w P. jest wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym, dotyczącym egzekucji należności w podatku akcyzowym, wynikającym z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wierzycielem powinien być Naczelnik Urzędu Celnego w K., bądź też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Stanowiska skarżącego nie sposób zaakceptować. Przede wszystkim należy podkreślić, że wierzycielem w niniejszej sprawie egzekucyjnej jest niewątpliwie Skarb Państwa. Spór zatem dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Ustawodawca zawarł w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicję legalną wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w tej ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 u.p.e.a. Przepis ten w § 1 pkt 1 wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ I instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który to przepis dodano z dniem 1 września 2003 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stosownie do treści wspomnianego przepisu w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Oznacza to, że wierzycielem w żadnym wypadku nie będzie właściwy naczelnik urzędu celnego. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 14 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Tenże akt powtórzył zapisy zawarte w art. 13 ust. 1 poprzednio obowiązującej w tym zakresie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zatem organem właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu celnego. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej niejako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydaje decyzje w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak w żadnym wypadku, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej staje się organem podatkowym. Dlatego też przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie można w sposób dosłowny odczytywać, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że dyrektor izby celnej jest właściwym organem do zainicjowania postępowania egzekucyjnego tylko wówczas, gdy obowiązek wynika z decyzji naczelnika urzędu celnego. Przepis ten należy tak interpretować, jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że również w sytuacji wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wierzycielem jest właściwy dyrektor izby celnej. Tak jak wyżej wskazano z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie może być wierzycielem. Z kolei z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. należy wyciągnąć wniosek, iż naczelnik urzędu celnego nie jest wierzycielem nawet w sytuacji wydania w I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym bardziej naczelnik urzędu celnego nie może być wierzycielem w przypadku, gdy decyzje określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym wydaje, niejako w zastępstwie, dyrektor urzedu kontroli skarbowej. Interpretacja powyższych przepisów, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jest nielogiczna i sprzeczna z przyjętym modelem egzekucji obowiązków wynikających z decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższych wniosków jest to, że nie są zasadne zarzuty naruszenia a rt. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy został bowiem wydany przez wierzyciela, zaś tytuł spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Stąd też egzekucja, prowadzona na podstawie tego tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. była dopuszczalna. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.