II FSK 810/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 976/04 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2004 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000, 2001, 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w B. kwotę 4.832 (cztery tysiące osiemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 976/04, uchylił zaskarżone decyzje z dnia 17 maja 2004 r. o nr ... i ...wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 i za rok 2002 oraz oddalił skargę na decyzję z dnia 17 maja 2004r o ... wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w stosunku do P. Spółki z o.o. w B., zwanej dalej Spółką. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że po przeprowadzonej w Spółce kontroli, w dniu 17.02.2004 r. wydana została: I. pierwszą decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 699.099,00 zł, tj. w kwocie o 171.007,00 zł wyższej, niż kwota zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT- 8 za 2000 r. Na różnicę powyższą miało wpływ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w ogólnej kwocie 570.024,08 zł, w tym: (1) wydatków związanych z nabyciem udziałów w S. Sp. z o.o. w wysokości 95 tys. zł; (2) 50 % wydatków poniesionych na utwardzanie placu w B. tj. kwotę w wysokości 11.524,08 zł; (3) kwoty w wysokości 463.500,00 zł, stanowiącej zapłatę za opracowanie dotyczące analizy rynków kazeiny oraz mleka w proszku wykonane przez "E." Sp. z o.o. II. drugą decyzję, w której określono Spółce kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 831.124,00 zł, tj. w kwocie o 80.891,00 zł wyższej, niż zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu. Różnica ta była wynikiem między innymi zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki o charakterze inwestycyjnym, tj.1.645.00 zł za sporządzenie aktu notarialnego; 925,16 zł za rozliczenie delegacji, 450,00 zł za wycenę samochodu; 630,00 zł za opłatę przyłączeniową w związku z modernizacją pomieszczeń. Ponadto, organ podatkowy dokonał oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst. jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., w kwocie 195.687,50 zł. Dotyczyło to zaliczek udzielanych członkom zarządu, którzy nie rozliczyli się z nich w terminie. W związku z tym zaliczki te uznano za pożyczki i naliczono odsetki, które były utraconym zyskiem Spółki. III. trzecią decyzję, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w kwocie 244.532,00 zł, tj. w kwocie o 42.156 zł wyższej niż kwota zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu CIT- 8. Na różnicę wysokości zobowiązania podatkowego wykazaną przez podatnika i określoną przez organy podatkowe miało wpływ: zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę 125.240,40 zł w związku ze sprzedażą swoich udziałów w S. Sp. z o.o. oraz podwyższenie podstawy opodatkowania o dochód przerzucony na udziałowców Spółki i na powiązaną z nią kapitałowo firmę ,,..." sp. z o.o. w kwocie 106.888,56 zł. W miesiącu listopadzie 2002 r. Spółka dokonała sprzedaży swoich udziałów w S. Sp. z o.o. za kwotę 2.000.000,00 zł i pomyłkowo - jak twierdzi - zaliczyła do przychodów za rok 2002 kwotę w wysokości 1.874.759,40 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia tych udziałów. W związku natomiast z faktem, że do zadeklarowanych przychodów Spółka zaliczyła dochód, a nie wartość sprzedanych udziałów, organ dokonał w zaskarżonej decyzji stosownej korekty, zaliczając do przychodów kwotę 2 miliony zł, określając jednocześnie koszty uzyskania przychodów w kwocie 141.247,30 zł, których Spółka w zeznaniu nie wykazała. Dokonano też szacowania wysokości odsetek, od nie oprocentowanych pożyczek udzielonych członkom zarządu. Jako pożyczki potraktowano pobrane przez nich zaliczki, z których nie rozliczyli się w terminie. Decyzje dotyczące lat 2000 i 2002 zostały, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymane w mocy decyzjami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 17.05. 2004 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięć wskazał, odnosząc się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów nakładów związanych z pracami w B., że plac manewrowy z drogą dojazdową, nigdy nie był przyjęty do ewidencji środków trwałych. W związku z tym wszelkie wydatki poniesione na przystosowanie tego placu, należy uznać za koszty służące wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast decyzja z dnia 17.02.2004 r., dotycząca podatku dochodowego za 2001 r., została uchylona Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2004 r., który określił równocześnie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok w kwocie 830,562 zł, tj. w kwocie o 562,00 zł niższej, niż określona w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Uznając częściowo argumentację Spółki organ podatkowy drugiej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu następujące kwoty: 925,16 zł stanowiącą rozliczenie delegacji; 450,00 zł stanowiącą wycenę samochodu; 630,00 zł stanowiącą opłatę przyłączeniową. Uznając, że wydatki te mają związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a zatem spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że wydatki powyższe, mimo iż miały związek z nabyciem środków trwałych to jednak, mając na względzie kierunek przyjęty w orzecznictwie sądowym, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest to najkorzystniejsza dla podatnika interpretacja zdarzeń gospodarczych. Odnoście dokonanego oszacowania dochodu Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił argumentację organu pierwszej instancji i powtórzył argumenty zawarte w decyzji dotyczącej roku 2002. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, dalej określanego jako WSA, na decyzję dotyczącą 2000 r. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.15 ust. 1, art.16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art.19 u.p.d.o.p. Odnośnie decyzji dotyczącej roku 2001 zarzucono naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 2 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W przypadku decyzji obejmującej 2002 r. dodatkowo zarzucono także naruszenie art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wszystkich skargach podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art.120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 229 i art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że skargi dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 są częściowo uzasadnione. Nieuzasadniona jest natomiast skarga dotycząca określenia tego zobowiązania z rok 2000 r. Prawidłowo uznały bowiem organy podatkowe, iż brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na analizę rynków kazeiny oraz mleka w proszku. WSA podkreślał, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy, który, w zakresie wydatków na analizę rynków kazeiny oraz mleka w proszku, nie zaistniał. WSA za uzasadnione natomiast uznał zarzuty dotyczące zaliczek udzielonych członkom zarządu, którzy nie rozliczyli się z nich w terminie. Ani bowiem z treści zaskarżonych decyzji za lata 2001 i 2002, ani z załączonych do nich zestawień nie wynika, w jaki sposób obliczono wielkość zaliczek, jakie w danym okresie czasu pozostawały w dyspozycji poszczególnych członków zarządu. Nie wskazano w szczególności, w oparciu o jakie dane przyjęto wielkości wyjściowe zaliczek na początek roku. WSA wskazał przy tym na treść art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. WSA zauważał, że analiza tego przepisu pozwala przyjąć, iż opisywane w tym unormowaniu powiązania muszą istnieć pomiędzy podatnikami (a więc pomiędzy podatnikami w rozumieniu tej ustawy czyli osobami prawnymi) lub osobami fizycznymi pełniącymi określone w tych przepisach funkcje u podatników, a więc niejako "na zewnątrz". Osoby te kumulują więc wyszczególnione w tym przepisie funkcje u co najmniej dwóch kontrahentów będących podatnikami. Przepisy te nie dotyczą natomiast sytuacji, w której powiązania takie istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem, a taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawne. W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika ( radcy prawnego ), Spółka zaskarżyła wyrok w części - w zakresie pkt II i III oraz w zakresie pkt I wyroku, w jakim dotyczy on decyzji roku 2002, wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na: I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1. art. 145 § 1 lit. "c", w związku z art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie rozstrzygnięcie przez WSA o wnioskach dowodowych z dokumentów złożonych na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r., które to dowody miały istotne znaczenie dla ustalenia, czy wydatek poniesiony przez skarżącą pozostawał w związku z uzyskanym przychodem; 2. art. 145 § 1, lit. "c" p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, polegające na tym, że WSA nie dostrzegł, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy o.p., tj. art. 120, art. 121, § 1, art. 122, art. 180, § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 229 i art. 235 mające podstawowe znaczenie dla zachowania uprawnień procesowych strony w postępowaniu odwoławczym; art. 145 § 1, pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 w całości, mimo, że jak wynika z uzasadnienia wyroku - zdaniem WSA - skargi na te decyzje są tylko częściowo uzasadnione; art. 145 § 1, pkt 1 lit. "c", w związku z art. 200 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 206 p.p.s.a., poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego od organu tylko części kosztów - bez wskazania w uzasadnieniu wyroku sposobu ustalenia kosztów podlegających zwrotowi - pomimo, iż z treści wyroku WSA wynika, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 zostały uchylone w całości. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1. art. 145 § 1, lit. "a" p.p.s.a., na skutek nieuwzględnienia skargi, polegające na niewłaściwym zastosowaniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego art. 16 ust. 1 pkt.1 lit. "b" i "c" u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż koszt zakupu żużla wielkopiecowego i wyrównanie nim nierówności placu manewrowego i drogi dojazdowej może być w 50% kosztem uzyskania przychodu, a w pozostałej części koszt ten stanowi wydatek na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego; art. 145 § 1, lit. "a" p.p.s.a., na skutek nieuwzględnienia skargi, polegające na niewłaściwym zastosowaniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż wydatek poniesiony przez skarżącą na zakup opracowania dotyczącego analizy rynków kazeiny oraz mleka w proszku nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodami skarżącej, art. 145 § 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., polegającym na zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej, przychodów z jednorazowego zbycia udziałów, a w konsekwencji ustaleniu niewłaściwego, przyśpieszonego momentu uzyskania tych przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje natomiast, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. "c", w związku z art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie rozstrzygnięcie przez WSA o wnioskach dowodowych z dokumentów. Z akt sądowych niezbicie wynika bowiem, że Spółka na rozprawie przed WSA w dniu 19 stycznia 2007 r., wniosła o przeprowadzenie dowodów, które to, w jej ocenie, miały istotne znaczenie dla ustalenia, że wydatek poniesiony przez Spółkę pozostawał w związku z uzyskanym przychodem ( zob. k - 52 akt sądowych ). Przy pomocy wnioskowanych oświadczeń i dokumentów Spółka zamierzała wykazać, że za pośrednictwem partnera z Niemiec eksportowała kazeinę i mleko w proszku, między innymi do Meksyku. WSA w żaden sposób nie rozstrzygnął ( brak zapisu w protokole z rozprawy, czy też w odrębnym postanowieniu lub uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ), w przedmiocie złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych. Takie uchybienie WSA stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 lit. "c", w związku z art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż, jak zasadnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był pełny, a tym samym, czy pozwalał WSA dokonanie kontroli legalności skarżonych decyzji w kontekście przepisów prawa materialnego. Za usprawiedliwiony również należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1, pkt 1 lit. "c", w związku z art. 200 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 206 p.p.s.a., poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego od organu części kosztów, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku sposobu ustalenia tychże kosztów podlegających zwrotowi. W sprawie nie ma wątpliwości, że przepis art. 206 p.p.s.a. mógł być przez WSA zastosowany. Podkreśla się bowiem w literaturze przedmiotu, że warunkiem zastosowania art. 206 p.p.s.a. jest częściowe uwzględnienie skargi. W praktyce, w szczególności w sprawach ze skarg na decyzje podatkowe, często występuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na potrzebę ponownego określenia wysokości całego zobowiązania, mimo kwestionowania przez sąd w uzasadnieniu zgodności z prawem określenia lub ustalenia tylko niewielkich kwot, które decydują o wysokości tego zobowiązania. Dlatego też, w takich wypadkach art. 206 p.p.s.a. także powinien znaleźć zastosowanie ( zob. M. Niezgódka-Medek w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006., komentarz do art. 206. ). Natomiast rozstrzygając w tym trybie WSA powołał się na odpowiednie unormowania odnoszące się do kosztów, wskazał na zasadę, którą kierowano się przy tym rozstrzygnięciu ( uwzględnienie częściowe skarg w stosunku do decyzji ), nie wyjaśniając sposobu miarkowania kosztów podlegających zwrotowi. Za słuszne należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1, lit. "a" p.p.s.a., na skutek nieuwzględnienia skargi, polegające na niewłaściwym zastosowaniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego art. 16 ust. 1 pkt.1 lit. "b" u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż koszt zakupu żużla wielkopiecowego i wyrównanie nim nierówności placu manewrowego i drogi dojazdowej może być w 50% kosztem uzyskania przychodu, a w pozostałej części koszt ten stanowi wydatek na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt.1 lit. "b" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) ust. 1 pkt.1 art. 16 tejże ustawy, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Do oceny prawidłowego zastosowania przez Spółkę powyższego unormowania w danym stanie faktycznym, zobligowane były organy podatkowe. W tej sytuacji za niezrozumiałe należy przyjąć wyjaśnienie i ocenę dokonaną przez WSA, że podatnik sam przyjął 50% wydatków na wytworzenie środka trwałego, a 50% na remont, co uzasadniało w takich proporcjach uznanie również za koszt uzyskania przychodów ( vide s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ). Nawet, jeżeli to nie organy podatkowe dokonały takiego podziału wydatków, to na nich także ciąży obowiązek dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego oraz odpowiedniej jego subsumcji do unormowań prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na tym etapie rozpatrywania sprawy. Zarówno bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak również prawa materialnego, wprost lub pośrednio odnoszą się do wydatku poniesionego przez skarżącą na zakup opracowania dotyczącego analizy rynków kazeiny oraz mleka w proszku, a zatem oceny, czy pozostaje to, czy nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodami Spółki. Rozstrzyganie w tej kwestii będzie możliwe po zajęciu WSA stanowiska w przedmiocie pierwszego z zarzutów, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.