I FSK 726/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 585/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. i od stycznia do września oraz grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 585/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2007 r., nr [...]. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. i od stycznia do września 2003 r. oraz za grudzień 2003 r., a także określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) za październik i listopad 2003 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący, wykonując prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P. przy ul. C., nie ujął w ewidencji sprzedaży obrotu z ww. transakcji, nie wystawił faktury VAT dokumentującej tę transakcję i nie rozliczył podatku od towarów i usług. Uzasadniając decyzję organ wskazał na zeznania inwestora - Pana T. M. Pana M. K. oraz właściciela Pracowni Projektowej E. - Pana P. S. oraz umowę z dnia 1 sierpnia 2002 r., z której to wynikało, że stroną zamawiającą była Pani I. M., zaś wykonawcą firma "U. A. K.". Umowa została podpisana przez Pana T. M. (z upoważnienia zamawiającej - Pani I. M.) oraz przez Pana M. K. (z upoważnienia A. K.). Zgodnie z jej treścią przedmiotem robót miało być wykończenie domu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że będące przedmiotem umowy prace, Skarżący wykonywał wspólnie z Panem M. K. dzieląc się zyskami i stratami po 50%. Łączna wartość powyższej transakcji wyniosła 704.366 zł. Zatem obrót po stronie Skarżącego, stanowiący 50% kwot uzyskanych bezpośrednio od inwestora oraz za pośrednictwem firmy "E.", wyniósł 352.183,00 zł. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.3. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jej uchylenie w całości. 2.4. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; - art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Postawiona w zaskarżonej decyzji teza, że Skarżący wespół z M. K. wykonywał w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w Pruszkowie, znajdowała potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazują na to nie tylko zeznania wspólnika M. K., ale także zeznania inwestora - T. M. O ile w przypadku M. K., z uwagi na dotyczące go bezpośrednio skutki podatkowe, można byłoby się dopatrywać jego interesu w obciążaniu swymi zeznaniami Skarżącego, tak w odniesieniu do zeznań T. M., takie przypuszczenie jest nazbyt daleko idące. Na wspólne prowadzenie prac remontowych przez obu wykonawców wskazują także zeznania P. S. z firmy sprawującej nadzór autorski - Pracownia Projektowa E. Do podniesionego zarzutu niespójności tych zeznań, w części dotyczącej wypłacania podatnikowi pieniędzy, organ podatkowy ustosunkował się szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i słusznie uznał, że w żaden sposób nie podważa to wiarygodności tego świadka. Również zeznania brata Skarżącego miały istotne znaczenie w sprawie i zostały ocenione przez organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, nie miało znaczenia kwestionowanie okoliczności związanych z formalnym zawarciem umowy z inwestorem. Na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie ma wpływu fakt podpisania bądź też niepodpisania umowy oraz posiadania pełnomocnictwa przez Pana K. Pierwszorzędne znaczenia ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które miały wpływ na podatkowoprawny stan faktyczny. Niemniej jednak okoliczności towarzyszące podpisaniu umowy także potwierdzają zaangażowanie Skarżącego w realizację jej postanowień. Już sam fakt posługiwania się przez Pana K. pieczątką Skarżącego, bez jego sprzeciwu, wskazuje na istnienie porozumienia tych osób w przedmiocie świadczenia usług budowlanych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, iż skarżący uczestniczył w całości prac remontowych budynku mieszkalnego w P., tj. w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003r. i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami zebranymi przez organy podatkowe - w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, że w konsekwencji, prawidłowo organy postąpiły dokonując całkowicie dowolnego ustalenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r., a w konsekwencji dojścia przez Sąd do przekonania, iż przy okazji wydania zaskarżonej decyzji nie doszło w szczególności do przekroczenia granic prawa do oceny dowodów, tj. że ocena swobodna nie przerodziła się w ocenę dowolną; 2. art. 145 § 1 pkt c) u.p.p.s.a przez odmowę jego zastosowania, tj. odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji - w sytuacji, gdy z w/w w powyższych zarzutach względów, miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, zarówno przez organ I, jak i II instancji, które nie tylko mogło, lecz ewidentnie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 141 § 4 u.p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera wskazania na czym konkretnie Sąd oparł się podzielając stanowisko organów, że skarżący uczestniczył w całości prac remontowych przy budynku mieszkalnym w P. jak również w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd jedynie pobieżnie zajął się podniesionymi w skardze faktami istotnymi dla sprawy niniejszej m.in. faktem podpisania umowy o roboty budowlane przez osobę inną niż skarżący, tj. podpisania tejże umowy przez M. K. i bezprawnym posłużeniem pieczątką skarżącego, a całkowicie Sąd pominął fakt przyjmowania pieniędzy za wykonane roboty przez M. K., a nie skarżącego, co świadczy w gruncie rzeczy, że uzasadnienie jest pozorne i nie odnoszące się do sedna sprawy, czyli faktycznego uczestnictwa skarżącego w robotach budowlanych w budynku mieszkalnym w P.; 4. przepisu art. 151 u.p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. oraz z nw. w zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd winien był skargę uwzględnić. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodatkowo zwrócił uwagę na fakt, że przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby podatnika było pismo z dnia 19 maja 2006 r., w którym Pan T. M. poinformował organ podatkowy, iż firma podatnika wykonywała u niego prace remontowe w okresie od sierpnia 2002 r. do lipca 2003 r. Poinformował on również jednocześnie, że ww. firma nie dokonała rozliczenia z uzyskanych dochodów. Takiego swego rodzaju "donos" mógł jedynie świadczyć o postawie Pana T. M., będącej dalekiej od obiektywnej bezstronności. Według pełnomocnika skarżącego, Sąd nie dokonał również głębszej analizy zeznań P. S., przecząc jedynie twierdzeniu skarżącego, że są niespójne. Z jednej strony jednak P. S. twierdzi, że skarżący uczestniczył w całości robót remontowych w budynku mieszkalnym w P., z drugiej zaś strony wskazuje on, iż "pieniądze odbierali zarówno M. K. jak i A. K.". Co innego wynika jednak z całości zebranego materiału dowodowego w sprawie. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej ograniczył się do podstawy kasacyjnej, która odnosi się wyłącznie do uchybienia prawu procesowemu w zaskarżonym wyroku a więc art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. 5.2. Pełnomocnik strony skarżącej w ramach powołanych przepisów, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dąży w istocie do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji co do ustalonego, przez organy podatkowe, stanu faktycznego sprawy. Jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że skarżący uczestniczył w całości prac remontowych budynku mieszkalnego w P., tj. w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003r. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty autora skargi kasacyjnej nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego wyroku do takiego wniosku nie prowadzi. Powołany przez pełnomocnika strony przepis art. 122 O.p., wyrażający zasadę prawdy materialnej, stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonywania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie zaś fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Dlatego bezpośrednim nawiązaniem do ogólnej zasady prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 O.p., jest również treść jej art. 187 § 1 O.p. zawierającego zasadę zupełności postępowania dowodowego. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy ( por. A.Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 44 ). Ostatni z powołanych, przez autora skargi kasacyjnej, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 191 O.p., wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. W jego świetle organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W badanej sprawie organ oparł swoją ocenę na materiale dowodowym, wszystkie dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Ponadto organ dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym skarżący wespół z M. K. świadczył w okresie od połowy sierpnia 2002 r. oraz przez część 2003 r. usługi remontowo - budowlane w domu przy ul. C. w P., wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganego przez prawo. Wskazują na to w szczególności zeznania: inwestora - T. M. oraz wspólnika M. K. T. M. zeznał, że A. K. "cały czas pracował, nie zrezygnował wcześniej z prac wynikających z kosztorysu". Podnoszona, przez pełnomocnika strony, możliwość braku bezstronności T. M. sama w sobie nie przesądza jeszcze, że świadek zeznał nieprawdę. Przedstawione przez organy podatkowe dowody w postaci zeznań wskazanych wyżej osób, nie były jedynymi. P. S. z firmy sprawującej nadzór autorski - Pracownia Projektowa E. również wskazał na wspólne prowadzenie prac remontowych przez obu wykonawców. Zwrócić należy również uwagę, że wnioski płynące z zeznań świadków uzupełniały inne ustalenia; dotyczące choćby wynajmowania przez skarżącego kabiny sanitarnej TOI-TOI. Ustalenie te wskazywały na udział podatnika w pracach organizacyjnych związanych z zapewnieniem warunków do realizacji robót budowlanych. Ustosunkowując się do stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał głębszej analizy zeznań P. S. przypomnieć należy, że rolą Sądu administracyjnego jest kontrola działalności organów a nie stosowanie swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w tych ramach, odniósł się do zarzutu niespójności zeznań P. S. Sąd wskazał na fragment decyzji dotyczący tej okoliczności i niezgodził się ze skarżącym aby podważało to wiarygodność świadka. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do kwestii podpisania umowy o roboty budowlane przez M. K. Prawdą jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję nie odniósł się wprost do powoływanej przez skarżącego okoliczności odbierania pieniędzy za wykonywane roboty budowlane. Niemniej jednak zgodzić się tutaj należy z autorem odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sam ten fakt nie miał decydującego znaczenia bowiem nie przesądza o tym kto osiągnął przychód z tytułu świadczenia usług. Tym samym należy podkreślić, za Sądem pierwszej instancji, że ustalenia organów podatkowych w przedmiocie świadczenia usług remontowo - budowlanych przez skarżącego nie były w żadnym wypadku następstwem przyjęcia domniemania faktycznego, ale konsekwencją przeprowadzonego złożonego i skomplikowanego postępowania dowodowego. W kontekście powyższego nie można również uznać, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było niedostatecznie uzasadnione w relacji do ocenianego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało przesłanki art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie można zasadnie, wymagać od sądu administracyjnego, aby na podobieństwo organu postępowania dowodowego ustosunkowywał się do każdego bez wyjątku dowodu postępowania podatkowego. Sąd, jak już sygnalizowano wyżej, nie przeprowadza i nie ocenia bezpośrednio tych dowodów, bada tylko i kontroluje działania organów administracji. W świetle przedstawionej argumentacji nie można stwierdzić aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. 5.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.