II FSK 862/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. G. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 622/07 w sprawie ze skargi C. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. G. i J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 622/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 grudnia 2006 r. określającą skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynikało, że w zeznaniu podatkowym za 2003 r. małżonkowie G. odliczyli wydatki mieszkaniowe w kwocie 100.822,15 zł. Poniesione koszty skarżący udokumentowali fakturami VAT. Pierwsza z nich z dnia 30 grudnia 2003 r. dotyczyła zakupu kompletów elementów budynku mieszkalnego za kwotę brutto 17.334,86 zł. Termin płatności ustalono na dzień wystawienia faktury. Należność za te materiały została zapłacona częściowo gotówką w dniu 5 stycznia 2004 r., częściowo zaś przelewem w dniu 9 stycznia 2004 r. Wprawdzie w dniu wystawienia faktury podatnik wystawił czek na kwotę wynikającą z faktury, jednakże z uwagi na utratę jego ważności przed wystawieniem nie mógł być on zrealizowany. Zakupione elementy pozostały w depozycie sprzedawcy i były odbierane sukcesywnie w okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r. Kolejne z przedstawionych faktur z dnia 31 grudnia 2003 r. dotyczyły zakupu folii dachowej, papy, styropianu, cegły, okładziny fundamentowej. Termin płatności określono w obu fakturach na 60 dni. Zapłaty dokonano przelewami w dniach 9 stycznia i 30 czerwca 2004 r. W dniu dokonania zakupu podatnicy zawarli ze sprzedawcą umowę przechowania zakupionych towarów i faktycznie odbierali je sukcesywnie od maja 2004 r. W dniu zakupu podatnik wystawił również weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową. Mając na względzie unormowania zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm. - zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), organy podatkowe uznały, że małżonkowie C. i J. G. w ogóle nie nabyli prawa do dokonywania odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, gdyż nie rozpoczęli w 1996 r. budowy budynku mieszkalnego na zakupionej w tym okresie działce. Ponadto organy zwróciły uwagę, że sporne na gruncie niniejszej sprawy wydatki zostały poniesione w 2004 r., a zatem nie mogą być przedmiotem odliczeń dokonanych w roku 2003. W skardze do sądu administracyjnego C. G. i J. G. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazując na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 120 i art. 121, art. 188 w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na wstępie rozważań przytoczył treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - ustawodawca nie uzależnił możliwości odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania od rozpoczęcia budowy w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ale od poniesienia nakładów związanych z tą budową. Ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdzał zaś, że małżonkowie G. zakupili w 1996 r. materiały budowlane i urządzenia, które zostały zużyte lub będą zużyte do budowy budynku mieszkalnego na działce, posiadanej przez skarżących w roku dokonania pierwszego odliczenia. Budynek ten jest wznoszony na podstawie pozwolenia na budowę, które zostało uzyskane przed dniem 31 grudnia 2004 r. Ponadto skarżący w zeznaniu podatkowym za 1996 r. uwzględnili, obliczając podstawę opodatkowania, wydatki na zakup materiałów i urządzeń przeznaczonych na budowę domu. Prawidłowości obliczenia podatku, z uwzględnieniem ulgi, organy podatkowe nie zakwestionowały. Nie wydano bowiem decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w innej niż zeznana wysokości. Mając powyższe na uwadze Sąd częściowo uwzględnił zarzuty skargi przyjmując, że skarżący nabyli prawo do kontynuacji odliczania wydatków na budowę domu w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2004 r. Rozpoczęli bowiem czynienie nakładów na budowę domu przed dniem 1 stycznia 1997 r. i skorzystali z prawa do odliczenia w 1996 r. Skarżący nie mogli jednak - zdaniem Sądu - skorzystać z ulgi w 2003 r., gdyż nie wykazali, że w badanym okresie ponieśli wydatki na budowę domu mieszkalnego. W tym zakresie skład orzekający podniósł, że art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania o wydatki poniesione na określony w nim cel w roku podatkowym. Mimo iż ustawodawca nie definiuje pojęcia poniesionego wydatku, to jednak wskazuje cezurę czasową odnoszącą się do poniesienia wydatku i używa trybu dokonanego. Wydatek poniesiony na cele budowy musi zatem - według Sądu - oznaczać faktyczny rozchód pieniężny bądź zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (np. zmianę stanu na jego rachunku bankowym). Za niewystarczające należy w konsekwencji uznać samo zawarcie umowy sprzedaży, konieczne jest bowiem dokonanie zapłaty za kupiony towar. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nakazał potwierdzenie wydatków na cele mieszkaniowe za pomocą dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Nie wskazał wprawdzie, jakiego rodzaju mają to być dokumenty, jednakże z dalszej treści art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług jest dowodem jedynie na wysokość wydatku, a nie na jego poniesienie (por. art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W świetle przedstawionych uwag Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący dokonali bowiem zapłaty za zakupiony towar po dniu 1 stycznia 2004 r., a więc w następnym roku podatkowym. Za poniesienie wydatku nie mogło być przy tym uznane wystawienie weksla in blanco, gdyż nie ma on funkcji płatniczej, a jedynie gwarancyjną, kredytową, zabezpieczającą wykonanie innego zobowiązania. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało również znaczenia wystawienia czeku, który w momencie jego wypełniania był nieważny i z tego względu nie mógł zostać zrealizowany. Nieistotne było także, z jakich przyczyn bank, w którym strona miała swój rachunek nie zrealizował dyspozycji dokonania przelewu jeszcze w 2003 r. Ustawa podatkowa nie uzależnia możliwości skorzystania z tej ulgi od oceny, czy podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z niej bez swej winy. W skardze kasacyjnej C. i J. G. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i nakazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ponownego rozpatrzenia sprawy oraz zasądzenie kosztów sporządzenia skargi kasacyjnej i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1/ art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu i stwierdzenie, że ww. przepis pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania jedynie o wydatki faktycznie poniesione i zapłacone na cel określony w tym przepisie, w roku podatkowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 tego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakiego dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a szczególnie art. 120 i art. 122 § 1 w związku z: a) art. 187 § 1 poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędnego jego ustalenia i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie materiał dowodowy, szczególnie w zakresie ustalenia momentu wydania bankowi przez skarżących dyspozycji dokonania przelewu za zakupione materiały budowlane, b) art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia faktycznej daty wydania bankowi dyspozycji przelewu kwoty 52.000 zł przez podatnika jest bez znaczenia dla istoty sprawy, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w całości pomimo tego, że Sąd za trafny uznał zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię użytego w nim pojęcia "przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego", które to naruszenie było podstawowym zarzutem stawianym skarżącym przez organy podatkowe, 3/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd uznał za trafny jeden z kluczowych zarzutów przedstawionych w skardze, dotyczący nabycia przez skarżących prawa do kontynuacji odliczania wydatków na budowę domu w okresie od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., określonego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.), a które to prawo kwestionowały organy podatkowe. W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, że Sąd bezzasadnie oddalił skargę, pomimo iż uwzględnił częściowo racje skarżących (w zakresie nabycia prawa do odliczenia w 1996 r.). Jeżeli chodzi o wydatki dokonane w 2003 r., to skarżący podnieśli, że ustawodawca rozróżnia pojęcia "poniesione" i "zapłacone" i z tego względu terminy te nie powinny być ze sobą utożsamiane. Zdaniem skarżących, zapłata nie ma wpływu na możliwość odliczenia wydatków mieszkaniowych. Wprowadzenie takiego wymogu przez Sąd było zaś - według strony - efektem niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni przepisów prawa. Z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że odliczenie wydatków m. in. na budowę budynku mieszkalnego może być dokumentowane fakturą (rachunkiem), która jest dowodem stwierdzającym poniesienie tych wydatków (otrzymanie faktury powoduje zmianę w strukturze aktywów i pasywów). Dowodzenie zatem czy małżonkowie G. dokonali zapłaty za towary wykazane w fakturach będących podstawą odliczenia - w roku 2003 czy 2004 - nie jest konieczne, gdyż fakt zapłaty nie ma w tym przypadku znaczenia. Niezależnie od powyższego skarżący zwrócili uwagę, że o dokonaniu przez nich zapłaty w roku 2003 świadczy fakt wystawienia weksla in blanco, który pełni funkcję płatniczą oraz czeku. Strona nie była bowiem świadoma nieważności czeku w momencie jego wypełniania. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną argumentowali, że w dniu 31 grudnia 2003 r. wydali w banku dyspozycję dokonania przelewu w celu uregulowania części należności wynikających z faktur. Okoliczność ta nie została jednak należycie zbadana w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji dwóch pojęć użytych przez ustawodawcę we wskazanym przepisie ustawy. Są to pojęcia wydatków "przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego" oraz wydatków "poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe". W świetle omawianego przepisu prawa tylko wydatki spełniające obie wymienione przesłanki mogły być odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że trafny jest zarzut skarżących sformułowany w skardze w zakresie błędnej wykładni użytego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy podatkowej pojęcia "przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego". Jeżeli chodzi zaś o drugą z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, a więc poniesienie wydatków na budowę domu mieszkalnego w 2003 r., to Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż okoliczność ta nie została wykazana. Takie ustalenie czyni zasadnym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że naruszenie powołanego przepisu ustawy poprzez błędną wykładnię pojęcia wydatków "przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego" nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ równocześnie Sąd ten uznał, iż nie zostało wykazane istnienie w sprawie drugiej z wymienionych przesłanek uzyskania ulgi podatkowej, to jest poniesienia przez skarżących wydatku w danym roku podatkowym na ich cele mieszkaniowe. Brak w sprawie drugiej z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej powoduje, że za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podkreślić, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "wydatków poniesionych w roku podatkowym". Kluczowym więc dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia jest ustalenie treści użytego w nim wyrazu "poniesione". Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyrazem tym ustawodawca posługuje się nie tylko w przywołanym powyżej przepisie ustawy podatkowej ale również w jej art. 22 ust. 1, 4 i 5. Wskazać także trzeba, że wyraz ten został zastosowany np. w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującym zagadnienie kosztów uzyskania przychodów. W powołanym trafnie w zaskarżonym wyroku orzecznictwie oraz w piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że poniesienie wydatku oznacza faktyczną jego realizację w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny), powodującą zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również na jego rachunkach bankowych. Pogląd ten podziela skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście ustalonego znaczenia wyrazu "poniesione" wydatki, nie mogą być uznane za usprawiedliwione zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzające do wykazania, że skarżący ponieśli w 2003 r. wydatki na cele mieszkaniowe, które umożliwiały im skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Wskazać trzeba, że znajduje oparcie w treści art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że faktura VAT stanowi dowód jedynie wysokości wydatku nie zaś jego poniesienia. Trafna jest także ocena Sądu, że za poniesienie wydatku nie można uznać wystawienia weksla in blanco, gdyż w świetle Prawa wekslowego i czekowego taki weksel nie pełni funkcji środka płatniczego. Zapłata z kolei czekiem, nieważnym w chwili wystawienia, nie może być traktowana za faktyczną zapłatę za zakupione towary, albowiem wobec obciążającej go wady nie mógł być czek ten zrealizowany. Podane wyżej znaczenie wyrazu "poniesione", nie pozwala także na uznanie za zapłatę w 2003 r. za zakupione towary bankowego polecenia przelewu. Nie spowodowało bowiem ono zmiany stanu środków na rachunku bankowym skarżących w tymże 2003 r. lecz dopiero w roku następnym. W skardze przyznaje się, że dyspozycja skarżącego została wykonana już w 2004 r. Powoływanie się na okoliczność, że realizacja dyspozycji skarżącego nastąpiła dopiero po dniu 1 stycznia 2004 r. bez jego winy, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w rozpoznanej sprawie, z uwagi na kategoryczne brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie poniesienia wydatków w danym (tym) roku podatkowym. W świetle powyższych stwierdzeń jako nieuzasadnione należało ocenić ponadto zarzuty poświęcone pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania, jakich jego zdaniem dopuściły się organy podatkowe. Należy przy tym wskazać, że do niektórych z podniesionych zarzutów (ar. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej) odniósł się już Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.