I GSK 2217/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1372/17 w sprawie ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1372/17 oddalił skargę C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. na kwotę 27.057,00 zł. Z przedstawionych Sądowi I instancji akt sprawy wynika, że w dniu 10 stycznia 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę należącej do Spółki stacji paliw w [...]. Zgodnie z protokołem kontroli na stacji paliw stwierdzono zbiornik oznaczony nr 4, o pojemności nominalnej 14.833 litrów zawierający zabarwiony na czerwono olej opałowy w ilości 10.040 litrów podłączony do odmierzacza paliw - dystrybutora nr 4. Z protokołu przeprowadzonych oględzin dystrybutora nr 4 wynika, że po przybyciu na stację paliw stwierdzono dystrybutor Adast do odmierzania oleju opałowego. Ze zbiornika tego pobrano próbkę poprzez dystrybutor. Ze sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 3 lutego 2017 r. wynika, że w oleju stwierdzono zawartość znacznika Solvent Yellow 124 w ilości 7,9 mg/l i barwnika Solvent Red 19 w ilości 8,8 mg/l. Zbadana próbka w zakresie zawartości znacznika i barwnika spełniała wymagania dla olejów opałowych określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. nr 157, poz. 1054). Powołany przez organ biegły J. S. w dniu 16 maja 2017 r. przedstawił opinię, z której wynika, że dystrybutor nalewaka Adast, który znajdował się na stacji paliw należącej do skarżącej jest instalacją pomiarową, podczas wydawania paliwa nie jest możliwe skasowanie wskazania objętości, kasowanie wskazań może być przeprowadzone tylko przez rozpoczęcie kolejnej transakcji, różnica między należnością wskazaną przez liczydło i należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej wskazanej objętości nie może być większa niż odchylenie należności minimalnej. Biegły przedstawił również pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w Białymstoku z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] potwierdzające, że odmierzacz paliw [...] nr fabryczny [...], rok produkcji 1995 został zalegalizowany przez Obwodowy Urząd Miar w Białymstoku w dniu 13 maja 2013 r. (świadectwo legalizacji ponownej znak [...] z terminem ważności do 31 maja 2015 r). Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu posiadania przez nią paliw opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i przepisów odrębnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę złożoną przez C. Sp. z o.o. w Warszawie. Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka posiadała zabarwiony i oznaczony znacznikiem olej opałowy, który był przechowywany w zbiorniku podłączonym do urządzenia będącego niewątpliwie odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym o podatku akcyzowym (Dz. U. 2017 r., poz. 43 ze zm.) i przepisów odrębnych. Nie ulega wątpliwości, iż dystrybutor Adast w dniu kontroli - 10.01.2017 r. był podłączony do zbiornika z olejem opałowym i spełniał przesłanki do uznania go za odmierzacz paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Stan tego urządzenia został szczegółowo udokumentowany w aktach sprawy, obszerna dokumentacja fotograficzna na kartach 22-41 oraz protokół oględzin. Charakter urządzenia potwierdziła również opinia biegłego sądowego. Biegły przedstawił również pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w Białymstoku nr [...] z dnia [...] r. potwierdzające, że przedmiotowy odmierzacz paliw został zalegalizowany przez Obwodowy Urząd Miar w Białymstoku w dniu 13.05.2013 r. (świadectwo legalizacji ważne do 31.05.2015 r.). Powyższe ustalenia w sposób bezdyskusyjny potwierdzają zaistnienie przesłanek do opodatkowania Skarżącej z tytułu posiadania paliw opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw wg sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Za nieprawdziwe Sąd uznał twierdzenia skargi jakoby zbiornik oleju opałowego nie był podłączony do odmierzacza, a został do niego podłączony na polecenie kontrolującego. Jak wynika z protokołu na polecenie kontrolującego włączono zasilanie elektryczne dystrybutora, czynność ta nie miała żadnego związku z podłączeniem zbiornika do dystrybutora. Zbiornik z olejem opałowym był podłączony do odmierzacza paliw Adast wyraźnie oznaczonego symbolem "OO", z wyświetlaczami wskazującymi cenę paliwa 3,14 zł/ dm3 i ilość wydanego paliwa i kwotę do zapłaty. Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 198 § 1 o.p. mającego polegać na pominięciu przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu, to jest nieprzeprowadzenia oględzin urządzenia znajdującego się na stacji paliw w dniu 13.01.2017 r. Stwierdził, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla przeprowadzania oględzin innego dystrybutora (odmierzacza) niż ten, który stwierdzono na stacji paliw w dniu kontroli. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca Spółka wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie ma znaczenia w sprawie brak podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej, gdy tymczasem ustawodawca stanowiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" podkreślił, że chodzi o takie właściwości techniczne tego urządzenia oraz o takie obiektywne, konstrukcyjne jego cechy o prawnym znaczeniu, które umożliwiają (pozwalają) zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub małego samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane - co wskazuje, iż w przypadku gdy urządzenie nie jest używane i nie posiada właściwości technicznych umożliwiających tankowanie pojazdów wskutek braku zasilania elektrycznego nie powinno ono być uznane za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując na błędną wykładnię art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że instalacja pomiarowa, którą dysponował podatnik, a która nie była podłączona w dniu kontroli tj. 10 stycznia 2017 r. do zasilania elektrycznego jest odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu koniecznym jest przypomnienie, że warunkiem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy jest przeznaczenie olejów opałowych na cele grzewcze. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia oleju opałowego do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, podstawą opodatkowania jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uważa się ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, w rozumieniu art. 88 ust. 4 u.p.a. Oznacza to, że nie tylko sprzedaż, ale samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi powstanie zobowiązania podatkowego i obowiązek zapłaty akcyzy. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik posiadał zbiornik, do którego był zrzucany olej opałowy i do którego podłączony był odmierzacz paliw, a nie to, w jaki sposób oleje opałowe zostały zużyte. Artykuł 88 ust. 5 u.p.a. stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Posłużenie się w tym przepisie zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane (por. wyroki NSA: z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1483/15, I GSK 1484/15, I GSK 1485/15, z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1864/14 – p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odrębne przepisy tj. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27) w ust. 1 pkt 1.1. ppkt 6 załącznika nr 5 tego aktu, tak samo definiuje odmierzacz paliw jak art. 88 ust. 5 u.p.a. Z kolei definicje zamieszczone w § 3 pkt 18 oraz w punkcie 9 załącznika nr 5 do przywołanego rozporządzenia, jedynie uszczegóławiają właściwości i warunki takich urządzeń. I tak zgodnie z § 3 pkt 18 rozporządzenia instalacja pomiarowa – to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. W myśl zaś punktu 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia – odmierzacz paliw powinien spełniać następujące warunki: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd I instancji akceptując prawidłowość ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego dokonał kompleksowej oceny materiału dowodowego. Zgromadzone w aktach sprawy dowody tj. protokół z czynności kontrolnych (k. 5-6 akt adm. sprawy), protokół oględzin (k.16-17 akt adm. sprawy), fotografie (k.22-41), opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku J. S. powołanego w sprawie karnej, pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w Białymstoku nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. jednoznacznie potwierdzają, że skarżąca Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na stacji paliw posiadała olej opałowy, który był przechowywany w zbiorniku podłączonym do urządzenia będącego odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. i przepisów odrębnych. Sąd I instancji jednoznacznie wskazał, że z protokołu oględzin wynika, że podłączona do zbiornika zawierającego olej opałowy instalacja pomiarowa używana przez podatnika jest urządzeniem o parametrach technicznych właściwych dla odmierzacza paliw, posiadającym urządzenie pomiarowe wyposażone w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony zaworem pistoletowym pozwalającym na tankowanie pojazdów silnikowych. Charakter urządzenia potwierdziła również opinia biegłego sądowego z której wynika, że podczas wydawania paliwa nie jest możliwe skasowanie wskazania objętości, kasowanie wskazań może być przeprowadzone tylko przez rozpoczęcie kolejnej transakcji, różnica między należnością wskazaną przez liczydło i należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej wskazanej objętości nie może być większa niż odchylenie należności minimalnej Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących braku podłączenia zbiornika do urządzenia pomiarowego należy zauważyć, że Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję podkreślił, że dystrybutor Adast działający na stacji paliw skarżącego oznaczony symbolem "OO", z wyświetlaczami wskazującymi cenę paliwa 3,14 zł/ dm3 i ilość wydanego paliwa i kwotę do zapłaty, w dniu kontroli tj. 10 stycznia 2017 r. był podłączony do zbiornika z olejem opałowym, co wynika z protokołu kontroli. Należy również wskazać, że zarówno Sąd I instancji, jak i organy nie kwestionowały ustaleń, że w trakcie kontroli na polecenie kontrolującego włączono zasilanie elektryczne dystrybutora. Należy zauważyć, że czynność ta stanowi wyłącznie jego uruchomienie, nie wyłącza ona funkcji dystrybutora jako odmierzacza paliw. Brak podłączenia dystrybutora (odmierzacza paliw) do instalacji elektrycznej nie dowodzi, że nie spełnia on już swoich funkcji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.