I SA/Po 627/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Karol Pawlicki (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE We wniosku z dnia [...] lutego 2011r. firma "A." sp. jawna zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku VAT i w ramach swojej działalności zamierza prowadzić niepubliczne przedszkole. Będzie działać w oparciu o ustawę o systemie oświaty oraz podlegać nadzorowi kuratorskiemu. W ramach działalności wnioskodawca będzie podpisywać z rodzicami umowę o opiekę nad dziećmi, a także osobną umowę w razie wyrażenia zgody przez rodziców na wyżywienie dzieci. Będą to dwie niezależne usługi i nie będzie konieczności wykupu obu. Za opiekę będzie wystawiana osobna faktura i za wyżywienie będzie wystawiana osobna faktura. Usługi gastronomiczne i cateringowe opodatkowane są 8% stawką podatku VAT. W piśmie z dnia [...] maja 2011 r. Spółka wskazała ponadto, że: jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonuje usługi w zakresie opieki nad dziećmi na mocy przepisów ustawy o systemie oświaty, jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty, będzie sprawowała opiekę nad dziećmi do lat 3, symbol PKWiU z roku 2008 dla świadczonych usług ex 85.1 "usługi w zakresie edukacji" oraz 88.91 "usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi" (PKD 2007 88.91.Z). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy taką samą stawkę należy zastosować do sprzedaży posiłków dla dzieci w przedszkolu, czy opiekę i wyżywienie potraktować jako jedną usługę edukacyjną i zastosować do niej zwolnienie od podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z pojawiającymi się interpretacjami urzędów skarbowych usługi świadczone przez stołówki szkolne należy zaliczyć do usług w zakresie edukacji o symbolu ex 80, która jest wymieniona pod pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy jako usługa zwolniona od VAT. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 527/07 postanowił, że usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nie należą do usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia przedmiotowego VAT. Korzystać z niego mogą tylko usługi edukacyjne lub ściśle związane z edukacją a nie wszystkie usługi wykonywane przez szkołę. Biorąc powyższe pod uwagę, wnioskodawca stwierdził, że wyżywienie sprzedawane przez przedszkole należy opodatkować 8% stawką podatku VAT. W interpretacji z dnia [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie 8% stawki dla sprzedaży posiłków dla dzieci w przedszkolu. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia w związku z jedną usługą edukacyjną. W wydanej interpretacji zwrócono uwagę, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że usługi stołówki w przedszkolu, polegające na wydawaniu posiłków wychowankom przedszkola (niestanowiące usług gastronomicznych jako takich świadczonych w celach zarobkowych), mieszczą się w ramach usług opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 29 października 2010r. i obowiązującą od 1 stycznia 2011r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Odnosząc się do wątpliwości Spółki czy taką samą stawkę należy zastosować do sprzedaży posiłków dla dzieci w przedszkolu, czy opiekę i wyżywienie potraktować jako jedną usługę edukacyjną i zastosować do niej zwolnienie od podatku VAT, organ wyjaśnił, iż świadczenie opieki polega także na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, tym bardziej, że dotyczy to małych dzieci. Na sposób opodatkowania w takiej sytuacji usługi opieki i wyżywienia nie ma wpływu fakt zawierania odrębnych umów i kalkulacji odrębnych cen dla każdej z tych usług, a co za tym idzie odrębne wykazanie na fakturze. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] czerwca 2011r. Spółka wniosła o zmianę interpretacji przez przyjęcie, iż jej stanowisko w zakresie 8% stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków dla dzieci w przedszkolu jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze z dnia [...] lipca 2011r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie, iż interpretacja z [...] maja 2011r. została wydana z naruszeniem prawa tj. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej Spółki w w/w przepisie ustawodawca zwalnia z opodatkowania dostawę towarów ściśle związaną z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, natomiast nie zwalnia z opodatkowania usług innych niż opieka nad dziećmi, choćby były one ściśle z nią związane. W interpretacji organ rozciągnął zakres przedmiotowy zwolnienia, obejmując nim także usługi, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem wskazanej normy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Wydając zaskarżoną interpretację organ oparł się o opis zdarzenia przyszłego opisany we wniosku Spółki. W skardze nie podniesiono zarzutu niezgodności z prawem interpretacji w części, w której uznała ona stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku jednej usługi edukacyjnej. Skarga wyraźnie natomiast formułuje zarzut, iż błędna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług zaważyła na przyjęciu przez organ, iż stanowisko strony skarżącej w zakresie 8% stawki dla sprzedaży posiłków dla dzieci w przedszkolu jest nieprawidłowe. Na wstępie należy stwierdzić, iż organ prawidłowo zauważył, iż w/w przepis stanowi implementację art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urzęd.UE.L.Nr 347). Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tytułu IX tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". Zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Z kolei w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, który zwalania od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną wykonywane: w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi do 3 lat. Ścisła wykładnia tego przepisu oznacza – w warunkach opisanych przez wnioskodawcę – iż w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przedszkola, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, Spółka zorganizuje stołówkę, o czym stanowi powołany i odpowiednio zastosowany w interpretacji przepis art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty. Wobec powyższego aktualne są rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 5 października 2008r. o sygn. I FSK 1157/07 (System Informacji Prawnej LEX nr 507328), który stwierdził, iż umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która zgodnie z wolą ustawodawcy, wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Ponadto w w/w orzeczeniu NSA powtórzył pogląd wyrażony już wcześniej w orzecznictwie, iż przy czynnościach kompleksowych, na które składa się czynność podstawowa, należy ustalać stawkę podatku jednolitą dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. W stanie będącym przedmiotem oceny NSA w powołanym wyżej wyroku Sąd też stwierdził, iż nie budzi wątpliwości, że sprzedaż obiadów uczniom jest czynnością podstawową działania stołówki szkolnej, prowadzonej w ramach usługi edukacyjnej szkoły podstawowej i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Powyższe rozważania, choć wyrażone w innym stanie prawnym, są adekwatne do realiów niniejszej sprawy. Wolą ustawodawcy krajowego jest, aby zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegały usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Skoro w zakres opieki wchodzi również wyżywienie (a nie świadczenie usług gastronomicznych jako takich), to konsekwentnie, całość tak rozumianej usługi opieki należy objąć zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podarku od towarów i usług. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.