I FSK 1333/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA: Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 147/07 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 1 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 147/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 1 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami w sprawie była zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego marki Ford Focus, wyprodukowanego w roku 2004, a nabytego przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. Wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty opierał się na twierdzeniu o niezgodności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania tym podatkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu używanego, co w ocenie skarżącego miało doprowadzić do uiszczenia przez niego zawyżonej stawki podatku. Powołując się na wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 pogląd, Sąd I instancji stwierdził, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Istotne jest przy tym rozróżnienie między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat Trybunał, dostrzegając, iż są one opodatkowane według tej samej stawki, pozostawił sądowi krajowemu zbadanie, czy kwota "rezydualna" podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące spoza kraju. Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 75 § 1), rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (§ 7 ust. 2) i załączników do tego rozporządzenia (poz. 30 załącznika nr 1 i poz. 23 załącznika nr 2) Sąd I instancji wskazał, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe - zarówno zakupione poza terytorium Polski, jak i wyprodukowane w Polsce - wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku tyle samo - 13,6 % lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży, w zależności od pojemności silnika. Wszystkie zatem samochody, czy to wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie Unii Europejskiej, obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym jeśli sprzedane zostały jako nowe w roku ich wyprodukowania lub w roku następnym. Przedstawiony sposób opodatkowania samochodów poniżej dwóch lat od daty produkcji prowadzi do wniosku, że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody zarejestrowane w Polsce, co z kolei oznacza, iż opodatkowanie takie jest zgodne z art. 90 TWE. Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że skarżący na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. nabył auto wyprodukowane w tym samym roku. Zgodnie z § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w zw. zapisem załącznika nr 2, poz. 23 (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2004 r.) skarżący uiścił podatek akcyzowy według stawki 3,1 % (dla samochodu osobowego o pojemności poniżej 2000 cm3). Nabywając podobny samochód, lecz wyprodukowany w kraju, skarżący musiałby zapłacić podatek obliczony w ten sam sposób, według tej samej stawki, stąd też obciążenie podatkiem rzeczywiście przez skarżącego uiszczonym nie przewyższało obciążenia, jakie spoczywało na każdym podmiocie nabywającym podobny samochód w Polsce. W związku z tym nie może być mowy o istnieniu jakiejkolwiek nadwyżki podatku pobranego od skarżącego nad uiszczanym przy nabyciu "krajowym", co wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym rozstrzygnięcia organów są prawidłowe. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego zmianę poprzez wydanie orzeczenia orzekającego nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej zwrot uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: art. 23 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatek akcyzowy nie ma charakteru cła przywozowego i opłaty o charakterze równoważnym nakładanego na produkty spoza Polski sprowadzone do Polski, w sytuacji gdy przepisy te zabraniają nakładania ceł lub opłat o charakterze równoważnym mogących utrudnić przepływ towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej; art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatek akcyzowy nakładany na terytorium kraju na używane samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo jest podatkiem nakładanym tylko na te produkty, w sytuacji gdy przepis ten zabrania nakładania bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych w sytuacji gdy na podobne produkty krajowe podatek ten nie jest nakładany; art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zasadności obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w sytuacji gdy ze względu na sprzeczność tych przepisów z prawem UE (art. 23, 25, 90 Traktatu) w zakresie w jakim nakładają obowiązek opłaty podatku akcyzowego na sprowadzane z rynku UE używane samochody, ze względu na prymat prawa europejskiego nad krajowym, nie mają zastosowania; art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie orzeczenia uznającego za zgodną z prawem decyzję naruszającą zasadę równości wobec prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, iż ustawa o podatku akcyzowym nakłada na osoby nabywające samochody osobowe obowiązek uiszczenia przy dostawie wewnątrzwspólnotowej podatku od takich produktów przed jego rejestracją, podczas gdy ten rodzaj podatku nie jest nakładany na podobne produkty krajowe sprzedawane na rynku polskim, co jest zakazane przez prawo wspólnotowe. Wskazano, iż obowiązek opłacenia podatku akcyzowego powstaje z momentem przekroczenia granicy państwa członkowskiego, na terytorium którego samochód ma być zarejestrowany. Bez przekroczenia granicy takiego obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego by nie było. Niezapłacenie tego podatku spowoduje, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód nie będzie mógł zostać zarejestrowany na terytorium Polski, a tym samym używany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie strony powoduje to, że swobodny przepływ towarów nabytych poza krajem jest utrudniony, nie ma bowiem możliwości sprowadzenia wewnątrzwspólnotowo samochodu i jego zarejestrowania bez uniknięcia tego podatku, który jest wymagalny z momentem przekroczenia granicy. Uznać zatem trzeba, że podatek akcyzowy nałożony na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter opłaty równoważnej do cła i jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, które ze względu na walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Dodano także, że podatek akcyzowy jest dodatkową, sprzeczną z Traktatem, opłatą pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Opłata ta utrudnia swobodny przepływ towarów i wobec tego jest ona opłatą o podobnym skutku do cła zakazanym przez art. 90 TWE. Podatek akcyzowy nałożony na samochody używane sprowadzane z zagranicy jest wyrazem naruszenia zakazu dyskryminowania produktów importowanych z UE oraz chroni konkurencyjne produkty krajowe, w szczególności gdy się zważy, iż podatkowi akcyzowemu podlegają tylko samochody używane niezarejestrowane na terytorium Polski. W wyniku tego jedna grupa towarów jest traktowana w sposób zdecydowanie bardziej korzystny, ponieważ na samochody zarejestrowane na terytorium kraju, sprzedane po dokonaniu rejestracji, a także zakupione jako produkty pochodzenia krajowego, nie jest nałożony podatek akcyzowy, któremu to podatkowi są poddane samochody sprowadzane z zagranicy. Zatem obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od nabycia samochodu na terytorium państwa UE innego niż Polska ma charakter dyskryminujący i sprzeczny z art. 90 Traktatu. Nałożenie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od sprowadzanych samochodów osobowych jest także sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP, bowiem prawo polskie traktuje odmiennie podmioty nabywające używane samochody osobowe w krajach UE, a następnie dokonujące ich rejestracji w Polsce, od osób, które nabywają taki samochód już w kraju. W takiej sytuacji podatkowi akcyzowemu podlegają tylko samochody używane niezarejestrowane na terytorium Polski, w przeciwieństwie do samochodów już w Polsce zarejestrowanych. Zatem w polskim porządku prawnym zaistniała taka sytuacja, że dla pewnej grupy osób nabywającej samochód na terenie kraju obowiązek podatkowy nie istnieje, podczas gdy dla drugiej grupy osób, nabywającej samochód na terenie UE obowiązek ten się pojawia, mimo że nabycie wewnątrzwspólnotowe z racji istnienia wspólnego rynku winno mieć taki sam charakter i te same skutki jak nabycie krajowe. Zatem art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakładają obowiązek uiszczenia tego podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Organ, podzielając stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, podkreślił, iż autor skargi kasacyjnej nie odniósł się żaden sposób do uzasadnienia WSA i powołanego w nim wyroku ETS. W świetle okoliczności faktycznych sprawy przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zauważyć przede wszystkim należy, że podstawowy wniosek skargi kasacyjnej został sformułowany w sposób nieprawidłowy. Strona wniosła o zmianę wyroku przez wydanie orzeczenia nakazującego organowi odwoławczemu zwrot uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego, tymczasem nie tylko jest to wniosek niemożliwy do zrealizowania w postępowaniu kasacyjnym, ale żądanie takie było niedopuszczalne w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Wskazanego przez autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięcia nie przewiduje ani art. 185 ani art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a). Rozpoznając merytorycznie skargę, sąd administracyjny zarówno I, jak i II instancji może jedynie uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji lub też skargę oddalić (art. 145-151 p.p.s.a.). Podkreślić trzeba, iż sądy administracyjne nie są uprawnione do podejmowania merytorycznych decyzji administracyjnych. Ponieważ wniosek ewentualny skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest dopuszczalny w świetle przepisów prawa, możliwa jest merytoryczna ocena zarzutów skargi kasacyjnej. 7. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną strona w swych rozważaniach nie odniosła się w żaden sposób do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-313/05, mimo iż orzeczenie to ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy, co dostrzegł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pominięcie w argumentacji skargi kasacyjnej wskazanego orzeczenia prejudycjalnego tym bardziej nie zasługuje na aprobatę w sytuacji, gdy podstawowe zarzuty tejże skargi koncentrują się na kwestiach dotyczących prawa europejskiego – art. 23, art. 25 i art. 90 TWE, które to przepisy były rozważane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w kontekście polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane nabywane wewnątrzwspólnotowo. 8. W ocenie strony art. 23 i art. 25 TWE zostały naruszone przez błędne przyjęcie, iż podatek akcyzowy nie ma charakteru cła przywozowego i opłaty o charakterze równoważnym. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż w powołanym orzeczeniu C-313/05 ETS jednoznacznie wskazał, że "podatek akcyzowy, taki jak ten ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE" (pkt 25). Skarżący nie podziela zaprezentowanego poglądu, wskazując, iż obowiązek opłacenia podatku akcyzowego powstaje z momentem przekroczenia granicy państwa członkowskiego, na terytorium którego samochód ma być zarejestrowany, a bez przekroczenia granicy takiego obowiązku by nie było. W argumentacji swojej strona pomija okoliczność, na którą zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-313/05, a mianowicie to, że podatek akcyzowy jest pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i, aby osiągnąć ten cel, zdefiniowane zostały różne sytuacje powodujące powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego (sprzedaż – również na terytorium kraju, import, nabycie wspólnotowe). Oznacza to, iż podatek akcyzowy, taki jak ten ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, nie jest pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło (pkt 23). Argumentacja strony jest niezgodna zarówno z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 80 - 82), jak i z wykładnią dokonaną w tym zakresie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, stąd też uznać należy zarzuty naruszenia art. 23 i art. 25 TWE za niezasadne. 9. Zdaniem strony w sprawie doszło do naruszenia zakazu dyskryminacji z art. 90 TWE, bowiem samochody zarejestrowane na terytorium kraju, sprzedane po dokonaniu rejestracji, a także zakupione jako produkty pochodzenia krajowego, nie są obciążone podatkiem akcyzowym, któremu poddane są samochody sprowadzane z zagranicy, m.in. z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż strona nie wzięła pod uwagę tzw. "rezydualnej kwoty podatku". W powoływanym już wielokrotnie orzeczeniu C-313/05 ETS wskazał, że zgodnie z dobrze ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (pkt 29). Oznacza to, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku C-313/05). Termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne wyroku C-313/05). Stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku, a nie stawka, maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż choć osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Stąd też nie można podzielić poglądu strony, iż samochody używane sprzedawane po rejestracji na terenie Polski, nie są w żaden sposób obciążone podatkiem akcyzowym. Art. 90 TWE byłby w takiej sytuacji naruszony jedynie w przypadku, gdyby ten "rezydualny podatek" był niższy niż akcyza nałożona w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Tymczasem, jak słusznie uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, analiza polskich unormowań prowadzi do wniosku, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe (zarówno zakupione poza terytorium Polski, jak i wyprodukowane w Polsce) wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku tyle samo – 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży, w zależności od pojemności silnika. Również ETS w orzeczeniu C-313/05 wskazał, że samochody takie opodatkowane są podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki (pkt 35). W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdził, iż na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy pojazdy używane mające mniej niż dwa lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż Sąd I instancji wywiązał się z tego zadania, uznając, iż – przy bezspornym w niniejszej sprawie fakcie, iż nabyty przez skarżącego samochód należał do kategorii samochodów używanych mających mniej niż dwa lata – skarżący nabywając samochód podobny, lecz wyprodukowany w kraju, musiałby zapłacić podatek obliczony w ten sam sposób i według tej samej stawki. Konstatacja ta powoduje, iż za bezzasadne uznać należy zarówno zarzut dotyczący naruszenia art. 90, jak i zarzuty naruszenia art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym czy art. 32 Konstytucji RP. 10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.