I SA/Gd 720/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Asystent Sędziego Konrad Milczanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.R. (dalej: Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców (H.M. oraz Skarżącej) po zmarłym J.M. w ½ części kwot dotyczących zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, kosztów postępowania egzekucyjnego i kosztów upomnień, do wysokości stan czynnego spadku, w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zmarły w dniu 3 lutego 2017 r. J.M. posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 28.095,21 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w łącznej kwocie 5.137,00 zł. Ponadto Spadkodawca posiadał zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu sprawowanej przez Spadkodawcę funkcji płatnika) w łącznej kwocie 3.981,34 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu sprawowanej przez Spadkodawcę funkcji płatnika) wyliczone do dnia otwarcia spadku w łącznej kwocie 497,00 zł. Na Spadkodawcy ciążą także koszty egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 1.210,13 zł oraz koszty egzekucyjne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu sprawowanej przez Spadkodawcę funkcji płatnika) w kwocie 163,57 zł. Na Spadkodawcy ciążą nadto koszty upomnień z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 69,60 zł oraz koszty upomnień z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu sprawowanej przez Spadkodawcę funkcji płatnika) w kwocie 81,20 zł. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr [...] spadek po J.M., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyły: • żona spadkodawcy H.M., • córka spadkodawcy A.R. w udziałach wynoszących po 1/2 części każda z nich. W dniu 9 maja 2017r., aktem notarialnym Rep A Nr [...] sporządzona H.M. i A.R. dokonały działu spadku po J.M. w ten sposób, że H.M. nabyła: • udział wynoszący ½ części w przedsiębiorstwie, które było prowadzone przez Spadkodawcę pod nazwą "A", • udział wynoszący ½ części w gospodarstwie rolnym, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...] i nr [...]. Organ odwoławczy po przywołaniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c."), a mianowicie art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 926 § 1 i § 2, art. 1030, art. 1031 § 2, art. 1034 § 1 K.c., oraz art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2. Art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), wskazał, że z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek i z tym momentem powstaje wspólność majątku spadkowego, trwająca do działu spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku nie oznacza jednocześnie powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkobiercy. Natomiast dział spadku, to przede wszystkim pojęcie prawne, oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział między poszczególnych spadkobierców. Wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym w nieruchomościach w skład tej masy wchodzących. Zatem udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową, przy czym wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który należy traktować jako całość. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział między spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku doszło wcześniej - z chwilą śmierci spadkodawcy. Dział spadku pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, a zmianie ulegają wyłącznie zasady odpowiedzialności współspadkobierców - odtąd nie jest to odpowiedzialność solidarna lecz odpowiedzialność pro parte rata, tzn. każdy spadkobierca odpowiada za długi spadkowe samodzielnie w stosunku do wielkości swojego udziału w spadku. Przedmiotem działu spadku są więc wyłącznie aktywa wchodzące w skład masy spadkowej. Spadkobiercy nie mogą zatem dokonać działu pasywów a w szczególności przypisać poszczególnym osobom powołanym do dziedziczenia określonych długów spadkowych. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, iż z chwilą zawarcia umowy o podział majątku ustała solidarna odpowiedzialność Spadkobierców za długi spadkodawcy. Od dnia zawarcia umowy o dział spadku Spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości swoich udziałów w spadku. Dokonany przez H.M. i A.R. w dniu 9 maja 2017r., dział spadku skutkuje tym, że od tego momentu organy podatkowe mogą dochodzić zapłaty zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych Spadkodawcy jedynie w stosunku do wielkości udziałów a te zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Spadkobierczynie nabyły w udziałach wynoszących po ½ części każda z nich. Zatem po dokonanym dziale spadku zgodnie z obowiązującymi przepisami Organ I instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności każdej ze Spadkobierczyń jedynie za połowę zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych Spadkodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. , zarzucając jej: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przyjęcia przez spadkobierczynie spadku z dobrodziejstwem inwentarza i że cały spadek po zmarłym nabyła w wyniku działu spadku H.M., zaś Skarżąca nie otrzymała na własność żadnego składnika majątkowego, który zakreśliłby wartościowo ramy jej odpowiedzialności za długi spadkowe, - naruszenie art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 134 § 2 kodeksu cywilnego w związku z art. 98 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędne ustalenie udziałów przypadających spadkobiercom w wyniku sporządzonej umowy o dział spadku, a w konsekwencji błędne ustalenie zakresu odpowiedzialności Skarżącej, co pozwala twierdzić, iż postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób kompleksowy, wyjaśniający wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego i w sposób budzący zaufanie, - naruszenie przepisów postępowania - art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców), tj. faktu, iż obie jedyne spadkobierczynie dokonały nabycia z dobrodziejstwem inwentarza i dokonały umownego działu spadku po zmarłym J.M. w ten sposób, że cały spadek przyjęła H.M. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do niniejszej skargi odpisów z działu II dwóch ksiąg wieczystych na potwierdzenie, że jedyną właścicielką całej nieruchomości jest H.M. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 1034 § 2 k.c., od chwili działu spadku ustaje solidarna odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe, ponoszą zaś oni odpowiedzialność za długi do wielkości (wartości) nabytego udziału. Art. 10342 k.c. mówi wprost, iż: "od chwili działu spadku spadkobiercy...ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń." Błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierczyń za zobowiązania podatkowe z naruszeniem art. 1034 § 2 kodeksu cywilnego, gdyż skoro obie spadkobierczynie przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza (zgodnie z poświadczeniem dziedziczenia), a w drodze działu spadku, cały majątek nabyła H.M., to tylko ona może ponosić odpowiedzialność za długi spadkowe męża. Decyzja ustalająca odpowiedzialność podatkową powinna zakreślać odpowiedzialność H.M. za zobowiązania podatkowe zmarłego męża z uwzględnieniem wartości inwentarza. Skarżąca, w wyniku działu spadku nie otrzymała na własność żadnego składnika majątku należącego do zmarłego ojca więc nie może ponosić żadnej odpowiedzialności za jego długi spadkowe. Nie uzyskała w drodze dziedziczenia żadnego aktywnego składnika majątku spadkowego, którego wartość zakreślałaby granice jej odpowiedzialności. Nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego. Wynika to jednoznacznie z załączonych do akt sprawy aktów notarialnych. Skoro Skarżąca nie nabyła, żadnego aktywnego składnika majątku, który pozwoliłby zakreślić ramy jej odpowiedzialności, to nie ziściły się przesłanki do uznania jej odpowiedzialności podatkowej w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. Sąd przeprowadził wnioskowany dowód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z treści art. 98 § 1 O.p. wynika, że do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie do art. 98 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Z przyjętej w art. 98 § 1 O.p. zasady wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy stosować wprost unormowania zawarte w przepisach kodeksu cywilnego. W myśl art. 924 i art. 925 k.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 k.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak art. 1031 § 1 k.c., stanowi, że w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś stosownie do art. 1031 § 2 k.c. przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w wykazie lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Zgodnie z art. 1034 § 1 k.c., do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. Z kolei w myśl z art. 1034 § 2 k.c., od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. Podkreślić przy tym trzeba, że przedmiotem działu spadku mogą być tylko aktywa, natomiast podział długów następuje z mocy prawa odpowiednio do udziału w aktywach (postanowienie SN z dnia 20 września 2000 r., I CKN 295/00, OSNC 2001, nr 2, poz. 32, postanowienie SN z dnia 26 września 1968 r., III CRN 209/68, OSNC 1969, nr 1, poz. 112). W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że przywołany przez Skarżącą fragmentarycznie przepis art. 10342 k.c. nie dotyczy rozłożenia proporcjonalnego odpowiedzialności w relacji pomiędzy spadkobiercami, a w relacji pomiędzy zapisobiercami a spadkobiercami. Jak wskazuje się w doktrynie literalne brzmienie art. 10342 k.c. sugerować może, że w sytuacji, w której spadkodawca ustanowił choćby jeden zapis windykacyjny, po dziale spadku do proporcjonalnego rozłożenia odpowiedzialności dochodzi nie tylko w relacji pomiędzy spadkobiercami a zapisobiercami windykacyjnymi, lecz także w relacji pomiędzy współspadkobiercami i te ostatnie podmioty odpowiadają nie w stosunku do przyznanych im udziałów, lecz w stosunku do otrzymanych przysporzeń. Wykładnia taka sprzeczna byłaby jednak z wyraźnym brzmieniem art. 1034 § 2 k.c. Prowadziłaby też do zwolnienia z odpowiedzialności spadkobiercę, który w związku z rozliczeniami z innymi spadkobiercami nie otrzymał niczego ze spadku. Przepis art. 10342 k.c.– mimo swego niezbyt fortunnego literalnego brzmienia – nie może być więc traktowany jako lex specialis w stosunku do art. 1034 § 2 k.c. i nie zmienia wynikających w niego zasad odpowiedzialności. (KC, Art. 10342 SPP T. 10 red. Kordasiewicz 2013, wyd. 2) W zakresie rozłożenia odpowiedzialności pomiędzy spadkobiercami właściwy pozostaje przepis art. 1034 § 2 k.c., a zatem spadkobiercy zawsze po dziale spadku będą odpowiadać proporcjonalnie do swych udziałów w spadku, a nie korzyści uzyskanej przy dziale. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 28 marca 2017 r. Rep A Nr [...] spadek po J.M., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyły: - żona spadkodawcy H.M. oraz - córka spadkodawcy A.R., w udziałach wynoszących po ½ części każda z nich. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 1034 § 2 k.c., obie spadkobierczynie, po dokonanym dziale spadku odpowiadają za długi spadku proporcjonalnie do swych udziałów w spadku, tj. każda w ½ części, w takich bowiem udziałach został nabyty przez Skarżącą i H.M. spadek po zmarłym J.M., co bezspornie wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia. Odpowiedzialności za długi spadku nie zmienia fakt dokonania w dniu 9 maja 2017 r. działu spadku, w wyniku którego Skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści, albowiem spadkobiercy odpowiadają za długi spadku do wysokości udziału w spadku, a nie do wartości otrzymanych przysporzeń. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie przyjęły organy podatkowe, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego oraz koszty upomnień ciążących na spadkodawcy w ½ części, tj. do wysokości przypadającego jej udziału w spadku, który nabyła z chwilą jego otwarcia, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy, a co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 marca 2017 r. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.