I FSK 1351/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3051/18 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 8 października 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3051/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 8 października 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r., stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 13 czerwca 2016 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej od organu zwrot kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od wskazanego wyżej wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "P.p.s.a."), w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej "u.k.s.") oraz art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p."), polegające na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów skarżącej co do pozostałych okresów, za które nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz braku wskazówek dla organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę. Zdaniem skarżącej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego nie zawiera obligatoryjnych elementów, co z istoty rzeczy zawsze ma potencjalny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej; naruszenie przepisów postępowania będzie miało także istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, ponieważ brak stanowiska Sądu wobec powyższych kwestii może zostać potraktowany przez organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę jako aprobata co do dotychczasowego sposobu postępowania i nieuwzględnienia żadnego innego okresu bezodsetkowego, niż okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna w tej sprawie wniesiona została przez spółkę od wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego jej skargę. Sąd pierwszej instancji zastosował przy tym środek najdalej idący, gdyż stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, poprzedzającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca uważa jednak, że w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie zawarł całościowej oceny odnośnie wszystkich okresów odsetkowych, mimo obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. a brak takiej oceny, zdaniem skarżącej, rodzi uzasadnioną obawę, że organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę uznają, że nie istnieją żadne inne okresy bezodsetkowe, poza wyraźnie wskazanymi w zaskarżonym wyroku, w konsekwencji - będąc związane prawomocnym wyrokiem - odmówią zbadania tych innych okresów, traktując milczenie Sądu pierwszej instancji jako aprobatę dla nieuwzględnienia innych okresów odsetkowych. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że doktryna i orzecznictwo dopuszczają możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, mimo korzystnego dla strony rozstrzygnięcia, jeżeli strona nie zgadza się w pełni z argumentacją, którą zawarł sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku (vide np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LEX, wydanie 4, s. 490 i nast.). Wskazując na naruszenie podanych w skardze kasacyjnej przepisów, skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jej argumentów co do pozostałych okresów, za które nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz nie zawarł w tym zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wynika z niego, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął i jakimi przesłankami się przy tym kierował, a także jeżeli uzasadnienie posiada takie braki, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Także brak wskazań co do dalszego postępowania - w razie uwzględnienia skargi i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia - może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Ocenić zatem należy, czy brak oceny i wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na który powołuje się skarżąca w skardze kasacyjnej, daje podstawę do uznania, że stanowią one istotny brak, który powinien doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do tej kwestii, nie można pomijać tego, że sprawa ta, co zresztą podkreślił Sąd pierwszej instancji, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skarg kasacyjnych zarówno spółki, jak i organu od uprzednio wydanego przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie wyroku. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu wskazał na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1892/18. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną spółki i uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oddalając jednocześnie skargę kasacyjną organu. W skardze kasacyjnej od poprzednio wydanego w tej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p., poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 6 u.k.s.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 62 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe rozpatrujące kwestie zaliczenia wpłaty były uprawnione do oceny zasadności czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego i ich znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1892/18, oddalając skargę kasacyjną organu, stwierdził, odnośnie do zarzutu 2. skargi kasacyjnej organu, że zarzut ten "(...)wyrażający stanowisko o braku kompetencji organu do oceny zasadności czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego z perspektywy merytorycznego rozpatrzenia sprawy, poza tym, że jawi się jako niespójny z poprzednio ocenionym zarzutem, nie wytrzymuje krytyki w świetle dominującej w orzecznictwie wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s. Jak bowiem wywiedziono w szczególności w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 20150/15 (CBOSA), rzeczą podatnika jest wykazanie w ramach zakwestionowania przesłanki, o której mowa w ww. przepisie in fine, że podejmowane przez organ czynności nie były uzasadnione i celowe, czemu zgodnie z postulatem racji dostatecznej powinna odpowiadać replika organu, z której ma wynikać, że do opóźnienia doszło z przyczyn od niego niezależnych. A zatem organy oceniając kwestię naliczania odsetek za zwłokę powinny ustalić w związku z zarzutem podatnika, czy przekroczenie sześciomiesięcznego terminu znajdowało uzasadnienie w czynnościach procesowych podejmowanych przez organy w celu rozstrzygnięcia sprawy. Zwrot normatywny "opóźnienie w wydaniu decyzji", o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. należy bowiem interpretować właśnie w kontekście zasadności i celowości podejmowanych przez organ czynności procesowych, zwłaszcza z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej (....). Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie nasuwa wobec tego zastrzeżeń w tym względzie (...)." (vide str. 7 uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ). Z treści przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny, poprzednio rozpoznając sprawę, podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie do wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s., zawartą w poprzednio wydanym przez Sąd pierwszej wyroku, i konieczności zbadania przez organ przesłanek dla uznania okresów za odsetkowe. W sprawie tej wydana została więc już wiążąca ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s., która dotyczy wszystkich okresów odsetkowych objętych tą sprawą. W poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w konsekwencji, że uwzględnienie skargi kasacyjnej spółki przesądza "(...) o niezasadności zarzutu nr 1 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zdaniem którego nietrafny jest wniosek Sądu o braku wykazania przez organy podstaw do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. że przedłużenie postępowania ponad okres 6-ciu miesięcy było uzasadnione charakterem sprawy. Skoro kwestia związania ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r., uznającym okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za bezodsetkowy, nie została należycie wyjaśniona tak w zaskarżonym wyroku, jak i przez organy orzekające w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, to nie można też przyjąć, że ustaliły one w sposób wyczerpujący, czy opóźnienie w zakresie tamże wskazanym powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu ww. przepisu.(...)." Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, uwzględniając z kolei skargę kasacyjną spółki, podzielił jej zarzuty co do braku odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego związania organów wydanym wcześniej ostatecznym prawomocnym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r., uznającym okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "(...) kwestia ta powinna była zostać przeanalizowana przez Sąd pierwszej instancji, np. przy pomocy trybu uzupełniającego dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 Ppsa (wobec braku ww. postanowienia z 10 listopada 2011 r. w aktach sprawy). Zasadnie bowiem wskazuje spółka, że ponowne, w dodatku odmienne w swej treści (niekorzystnej dla strony) rozstrzyganie w przedmiocie odsetek za zwłokę ostatecznie już określonych za okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r., obarczone byłoby wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. (...) Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wobec tego wyjaśnić, czy prawdziwe jest twierdzenie spółki o powtórnym rozstrzygnięciu zaskarżonym postanowieniem o okresie uznanym ostatecznie za bezodsetkowy (od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r.) w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r. i w przypadku odpowiedzi twierdzącej zastosować środek prawny wymieniony w art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa. (...)." Z przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał wyjaśnić, czy doszło do powtórnego rozstrzygnięcia w zakresie okresu od lipca 2008 r. do kwietnia 2011 r. Taką ocenę Sąd pierwszej instancji zawarł w zaskarżonym obecnie wyroku. Zrealizował zatem wskazania co do dalszego sposobu postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1892/18. W rezultacie stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i wyeliminował te rozstrzygnięcia z obrotu prawnego z mocą wsteczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował więc w tym przypadku środek najdalej idący. Odnośnie do pozostałych okresów odsetkowych, jak to już wyżej wskazano, w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w objętym wówczas skargą kasacyjną wyroku odnośnie do wykładni art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. i braku analizy organów w zakresie oceny istnienia przesłanek do naliczenia odsetek. Wiążąca jest więc w tej mierze, stosownie do treści art. 190 i art. 153 P.p.s.a., ocena prawna zawarta w wydanych uprzednio w tej sprawie wyrokach, zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ocena ta nie tylko była wiążąca, zgodnie z art. 190 P.p.s.a., dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, ale też wiąże ona organ w tej sprawie, co wyraźnie wynika z art. 153 P.p.s.a. Brak więc w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji stwierdzenia odnośnie do związania tą oceną jest uchybieniem, ale niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.