I SA/Lu 445/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] nr [...] o określeniu P. P. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w miejsce wykazanej przez nią kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Powodem wydania decyzji były ustalenia z których wynika, że: 1) podatnik rozliczył cały VAT (zamiast 50%) z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2018 r. na zakup opon do samochodu osobowego zawyżając wartość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł, z naruszeniem art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) ; 2) rozliczył VAT w wysokości [...] zł z wystawionej przez niego faktury korygującej nr [...] z [...] grudnia 2018 r. do faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2012 r. dla nabywcy L. S.A. C., która z uwagi na datę wykonania usługi i termin przedawnienia nie powinna podlegać takiemu rozliczeniu. Odwołując się od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, strona zakwestionowała stanowisko organu dotyczące rozliczenia faktury korygującej nr [...] z [...] grudnia 2018 r. i stwierdziła, że miała prawo do dokonania korekty faktury wystawionej [...] listopada 2012 r. na rzecz L. S.A., ponieważ pomiędzy nią a tą Spółką toczyło się postępowanie sądowe, co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zasądzona do zwrotu dla L. S.A. kwota w wysokości [...] zł dotyczyła naturalnie stwierdzonej wyrokiem, zawyżonej sprzedaży usług wydobycia i zawierała kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł, którą Spółka L. odliczyła od wystawionej wcześniej przez podatnika pierwotnej faktury VAT. Skoro poprzez działanie komornika sądowego odebrano mu całość kwoty, kontrahent nie powinien odmawiać przyjęcia dokumentu księgowego z powołaniem się na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a on sam powinien mieć prawo do dokonania stosowanego rozliczenia. Nie zgadzając się z zarzutami odwołania, organ drugiej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, zarówno w niezaskarżonej przez stronę części dotyczącej rozliczenia faktury VAT wystawionej z tytułu nabycia opon do samochodu osobowego strony, jak i w części dotyczącej możliwości wystawienia i rozliczenia przez podatnika faktury na rzecz Spółki L. Odnosząc się do spornej pomiędzy stroną a organem pierwszej instancji kwestii, organ odwoławczy podał, że korygowana faktura nr [...] z [...] grudnia 2012 r. dotyczyła wydobycia i wywozu nadkładu poza teren zakładu w okresie [...] października 2012 r. do [...] października 2012 r. za [...] zł netto (plus VAT [...] zł). Na fakturze korygującej wskazano: "korekta z tytułu - wyrok sygnatura akt [...]. Forma płatności: inne - pobrane przez komornika". Spółka L. S.A. po otrzymaniu faktury korygującej przesłała do P. P. pismo, w którym wskazała, że zwraca ją bez księgowania, ze względu na przepisy art. 86 ust. 13 i art. 86 ust. 1 u.p.r.u. w związku z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej – O.p.). Z przekazanych przez stronę dokumentów wynika, że wyrokiem z [...] maja 2017 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w [...]., Wydział Gospodarczy zasądził od P. P. na rzecz L. S.A. kwotę [...] zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od [...] marca 2013 r. do dnia zapłaty. Natomiast wskazanym w fakturze wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z [...] maja 2018 r., sygn. akt [...], zmieniono powyższe orzeczenie w ten sposób, że obniżono zasądzoną od P. P. na rzecz L. S.A. kwotę do wysokości [...] zł. Wystawiając fakturę korygującą podatnik zmniejszył kwotę zobowiązania podatkowego w VAT, w stosunku do VAT wykazanego w pierwotnej fakturze, o kwotę [...] zł, w związku z zasadnością żądania zapłaty przez L. S.A. w wysokości [...] zł. Skorygowany podatek rozliczył najpierw w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., a następnie, po wycofaniu błędnego zapisu w pierwszej korekcie z [...] maja 2019 r., w ponownie złożonej [...] czerwca 2019 r., drugiej korekcie deklaracji za grudzień 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego nie mógł jednak tego zrobić, ponieważ zobowiązanie podatkowe wynikające z wystawionej [...] listopada 2012 r. faktury VAT nr [...] uległo przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2017 r. Co prawda w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących, jednak przepis ten nie może funkcjonować w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych powołanym przepisem art. 70 O.p. Organ nie zgodził się ze stroną, że w sprawie tej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczący się przez sądem cywilnym proces. Podał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten dotyczy jednak tylko takiej sytuacji, w której to organ prowadzący postępowanie podatkowe zwraca się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W tym zakresie organ powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16, z 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 2369/16, z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1223/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1229/16 i 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3385/18. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał pełne podstawy do uznania za nierzetelne rejestry w zakresie stwierdzonych naruszeń na zasadzie art. 193 § 1 - § 4 O.p. i określenia stronie VAT w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3O.p. i art. 99 u.p.t.u. W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, P. P. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 pkt 1, art. 177 i art.184 Konstytucji RP oraz art. 68 § 5 O.p., art. 7 i art. 8 K.p.a. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. miał obowiązek zawiesić wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości VAT do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny ostatecznej wysokości wykonanych prac na rzecz L. przez P. P. Obowiązek ten wynika z art. 68 § 5 O.p. oraz art. 177 i art. 184 w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 pkt.1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności, Sąd uznał za zgodne z prawem rozstrzygnięcie organu w części niespornej pomiędzy stronami, a dotyczącej kwestii związanej z rozliczeniem VAT z faktury wystawionej na zakup opon do samochodu osobowego. Organ prawidłowo stwierdził, że do tego rozliczenia miał zastosowania art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Wydatki, o którym mowa w tym przepisie dotyczą m.in. nabycia części i akcesoriów samochodowych. Podobnie, prawidłowe jest jego stanowisko dotyczące możliwości dokonania korekty faktury, kreującej zobowiązanie podatkowe podatnika. Z tym stanowiskiem strona się nie zgadza. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący [...] grudnia 2012 r. wystawił na rzecz Spółki L. S.A. fakturę nr [...] na usługi wydobycia i wywozu nadkładu poza teren zakładu w okresie [...] października 2012 r. do [...] października 2012 r. Jako wartość usługi wskazano [...] zł netto (plus VAT [...] zł). Wyrokiem z [...] maja 2017 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w [...]., Wydział Gospodarczy zasądził od P. P. na rzecz tej Spółki kwotę [...] zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od [...] marca 2013 r. do dnia zapłaty. Natomiast wskazanym w fakturze wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z [...] maja 2018 r., sygn. akt [...], zmieniono powyższe orzeczenie w ten sposób, że obniżono zasądzoną kwotę do wysokości [...] zł. Wskazując na ten ostatni wyrok, skarżący wystawił [...] grudnia 2018 r. fakturę korygującą (nr [...]) do faktury z [...] grudnia 2012 r. i zmniejszył kwotę zobowiązania podatkowego w VAT, w stosunku do VAT wykazanego w pierwotnej fakturze o kwotę [...] zł. Po otrzymaniu faktury korygującej Spółka L. S.A. odesłała ją skarżącemu, z uwagi na przedawnienia możliwości jej rozliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazał organ odwoławczy, skoro pierwotna faktura została wystawiona [...] listopada 2012 r., to zobowiązanie VAT z niej wynikające uległo przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2017 r. Zgodzić się należy z organem, że skoro zobowiązanie uległo przedawnieniu, to nie można dokonywać już żadnych rozliczeń z nim związanych. Nie ma racji skarżący, że z uwagi na art. 70 § 6 pkt 3 O.p., mógł on dokonać spornego rozliczenia. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa Organ prawidłowo wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 3 O.p., koresponduje z art. 199a § 3 O.p., który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 K.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 O.p. jest umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Z tego powodu orzecznictwo sądów administracyjnych zgodne jest co do tego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy to organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA: z 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 3208/17, 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3385/18 i 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16). Spory sądowe toczące się między stronami stosunku zobowiązaniowego, nie mają znaczenia w przypadku biegu terminu przedawnienia. Całkowicie nieuzasadnione są zarzuty skargi. Przede wszystkim, w tej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 68 § 5 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. W rozpoznawanej sprawie w ogóle nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, które ze swej istoty: powinno się wyłonić w toku postępowania; jego rozstrzygnięcie pozostaje we właściwości innego organu lub sądu; wymaga rozstrzygnięcia "uprzedniego", a zatem musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; między uprzednim rozstrzygnięciem tego zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji musi istnieć zależność (por. G. Ł., Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002, nr 7, s. 64). Bezspornie postępowanie w tej sprawie nie dotyczyło określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2012 r. i nie zostało wszczęte przed zakończeniem sporu toczącego się pomiędzy skarżącym a Spółką L. S.A. - wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z [...] maja 2018 r., sygn. akt [...]. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 K.p.a. W sprawie tej przepisy K.p.a. w ogóle nie miały zastosowania, ponieważ procedurę podatkową regulują przepisy O.p. Zauważyć można jedynie, że regulacje zawarte w art. 7 i art. 8 K.p.a. odnoszą się do zasady wszechstronnego zbierania materiału dowodowego i zasady zaufania do organów. Te same zasady określone zostały w art. 121 i art. 122 O.p. Organ jednak nie naruszył tych przepisów bowiem prawidłowo ustalił stan faktyczny – skarżący go nie kwestionuje, a fakt innej interpretacji przepisów przez organy, nie jest naruszeniem zasady zaufania. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 pkt 1, art. 177 i art. 184 Konstytucji RP, którego skarżący w ogóle nie uzasadnił w odniesieniu się do tych konkretnie przepisów. Organy nie orzekają bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji, a wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie nie narusza żadnych zamieszczonych w tej ustawie zasad. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).