I FSK 1251/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Michał Pysiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 213/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J. sp. z o.o. w D. kwotę 12567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna J. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (skarżąca/Spółka) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 kwietnia 2017 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w 2013 r. Spółka wykazała do odliczenia podatek naliczony z 8 faktur VAT dokumentujących zakup "mieszanki spożywczej z cukrem" od I. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Kontrahent) oraz z 4 faktur VAT dokumentujących zakup "cukru mieszanki" od spółki z o.o. W. z siedzibą w D. (dalej: W.). Spółka i W. miały przy swoje siedziby pod tym samym adresem, posiadały wspólne biura, magazyny i halę produkcyjną. Podziału surowców i wyrobów gotowych na poszczególne spółki dokonywano jedynie w dokumentacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że Spółka na podstawie ww. faktur VAT przyjętych do rozliczenia VAT dokonywała zakupu "mieszanki spożywczej z cukrem" i "cukru mieszanki" ze stawką VAT 23%, a w rzeczywistości nabywała zwykły cukier, którego dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT 8%. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zarzucił Spółce niedochowanie należytej staranności kupieckiej oraz udział w oszukańczych transakcjach i decyzją z 17 czerwca 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2013 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżoną decyzją - w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, październik i grudzień 2013 r. - uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie określił na nowo zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). wynikającego z wystawionych faktur za kwiecień, maj i grudzień 2013 r. 1.4. Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając zebrany materiał dowodowy uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym miał miejsce oszukańczy proceder tzw. "półkaruzeli podatkowej". Podmioty uczestniczące w nim pełniły role charakterystyczne dla karuzeli podatkowej VAT, tj. znikającego podatnika (V.), bufora (I.) i brokera (skarżąca). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że była ona ofiarą oszustwa. W celu ustalenia, czy mogła powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, organ przesłał dokumenty z badań przedmiotowej mieszanki cukru do I., [...], Zakład [...] w L. z pytaniem, jaki produkt charakteryzują podane w nich cechy organoleptyczne i fizykochemiczne i uzyskał odpowiedź, że cechy te charakteryzują cukier. Ponadto zarówno I. w L., jak i Instytut [...] w W. poinformowały, iż nie posiadają wiedzy na temat ww. mieszanek, ich producentów oraz cech organoleptycznych i fizykochemicznych. Z przesłanej natomiast przez K. S.A. specyfikacji jakościowej cukru białego wynikało, że cechy organoleptyczne cukru nie różnią się od cech mieszanki widniejących na certyfikatach wystawionych przez Kontrahenta. Natomiast cechy fizykochemiczne różnią się tylko zawartością sacharozy - na certyfikacie wyszczególniono, że mieszanka zawiera jej min. 99,4%, a zgodnie ze specyfikacją K. S.A., w cukrze jest jej min. 99,7%. Natomiast z badań przeprowadzonych przez J.S. [...] S.A. na rzecz Kontrahenta wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,96%. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wątpliwości Spółki nie wzbudziła okoliczność istnienia pośrednika, który ma dostęp do tysięcy ton mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cukru. Spółka twierdziła bowiem, że kierowała się korzystną ceną przedmiotowej mieszanki oraz wskazywała na braki cukru na rynku w badanym okresie. W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje kwestia nazwy sprzedawanego towaru na fakturze. Skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. z tego powodu, że na skutek niedochowania należytej staranności wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Nie wiadomo kto był jego właścicielem, gdyż V. okazała się tzw. słupem. Nie było możliwe ustalenie ani faktycznego producenta tego towaru, ani faktycznych jego dostawców. Tym samym, również Spółka kupując przedmiotową mieszankę cukru, kupiła towar niewiadomego pochodzenia i wzięła udział w oszustwie podatkowym. W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłowe uznał pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ ten nie stwierdził także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie stronniczej i niekorzystnej dla podatnika interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, na co przytoczyła skonkretyzowane przykłady, 3) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygniecie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo braku możliwości zbadania każdej transakcji, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że wystawione przez Kontrahenta faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, podczas gdy okoliczności sprawy i dowody w sposób oczywisty przemawiają za tym, że doszło do realizacji transakcji potwierdzonej fakturami. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, oceniając, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia kontrahentów skarżącej, zeznania świadków, w tym pracowników skarżącej, decyzje wydane przez organy w postępowaniu podatkowym wobec Kontrahenta oraz jego dostawcy stanowił wystarczającą podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. 3.2. Zdaniem Sądu ustalenia organu miały pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, potwierdzającym, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. W transakcjach łańcuchowych mieszanką spożywczą z cukrem uczestniczyły W. i Kontrahent (jako dostawcy mieszanki do skarżącej) oraz V. (jako dostawca mieszanki spożywczej do Kontrahenta). Sąd wskazał, że organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały, że faktury dokumentujące dostawy spornego towaru nie dokumentowały rzeczywistego, opodatkowanego obrotu. Kontrahent handlując towarem opisanym w fakturach, jako mieszanka spożywcza z cukrem, handlował towarem niewiadomego pochodzenia, co do którego nie ustalono właściciela, gdyż V. okazała się tzw. znikającym podatnikiem. 3.3. Sąd ocenił, że w sprawie istotne jest, że skarżąca wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji na rozstrzygniecie sprawy nie wpływa okoliczność czego dotyczyło oszustwo lub co wpisano na zakwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie nie jest zatem istotne, które z faktur wystawionych na rzecz skarżącej dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności mające na celu ustalenie, co faktycznie było przedmiotem obrotu oraz, czy skarżąca wiedziała co było rzeczywistym przedmiotem zakupów i czy ta wiedza mogła mieć wpływ na jej świadomość co do istnienia oszustwa podatkowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym: sprawozdań z badań laboratoryjnych mieszanki wykonanych przez JS [...] S.A., specyfikacji jakościowej cukru białego, stanowiska: Instytutu [...] w L., Instytutu [...] w W., Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w O., informacji uzyskanych od podmiotów z branży cukru, badań organoleptycznych) organ wywiódł, że przedmiotem obrotu był najprawdopodobniej zwykły biały cukier, który opodatkowany jest stawką VAT 8%. Skarżąca natomiast przyjmowała do odliczenia faktury z nieznaną w branży cukrowniczej mieszanką cukrową, z wykazaną na fakturach stawką VAT - 23%. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organizatorzy procederu "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, co spowodowało wyższe korzyści osiągnięte przez podmioty występujące jako ostatnie ogniwa obrotu (tzw. brokerzy), niż gdyby przedmiotem obrotu był cukier opodatkowany stawką VAT - 8%. 3.4. W ocenie Sądu skarżąca na tle przedstawionych okoliczności mogła i powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji. Przede wszystkim nie upewniła się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - nie wzbudził wątpliwości skarżącej fakt, że na rynku istnieje pośrednik, który ma dostęp do znacznej ilości mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cena cukru. Ponadto towar o wskazywanych przez skarżącą parametrach był jej oferowany wyłącznie przez jeden podmiot – Kontrahenta, (drugi z dostawców tej samej mieszanki – W. – również nabywał tę mieszankę z tego źródła). 3.5. Zdaniem Sądu zastrzeżenia skarżącej powinny wzbudzić wyniki badań przeprowadzonych przez JS [...], z których wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,96 %. Skoro natomiast mieszanka miała zawierać 0,2 % ekstraktu z białej herbaty lub białej herbaty rozpuszczalnej, to zawartość sacharozy nie mogła być, aż tak duża. Jak wskazał organ – zgodnie ze specyfikacją K.S.A. w cukrze jest minimum 99,7% sacharozy. Trudno zatem dać wiarę, że skarżąca, która od wielu lat prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów cukierniczych, a nadto M. T. (czyli osoba podejmująca decyzję o zakupie spornego towaru, która od sierpnia 2007r. pełniła funkcję dyrektora zarządzającego w Spółce), nie orientował się, że zapisy na zakwestionowanych fakturach w zakresie towaru, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z zeznań pracowników skarżącej wynika, że nabyty towar nie różnił się od cukru niczym poza nazwą na fakturach nabycia. Tak samo był też używany – skarżąca nie dokonywała żadnych czynności w celu oddzielenia składników mieszanki. Z powyższego wynika, że Spółka miała świadomość, że bierze udział w opisanym szczegółowo przez organy podatkowe procederze i korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których wykazano mieszankę spożywczą z cukrem, zamiast cukru tj. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.6. Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była zasadna. Organy podatkowe trafnie wskazały, że z powołanych unormowań wynika, iż dla realizacji prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny niezbędny jest rzeczywisty obrót, polegający na zaistnieniu zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała: I. naruszenie prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w drodze jego niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie powyższej normy prawnej tj. że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności podczas gdy ustalony przez organ stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania tego przepisu prawa, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: Dyrektywa 112) przez zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT wbrew przysługującemu jej w tym zakresie prawu i pomimo wykazania przez skarżącą dochowania wymaganej staranności w transakcjach z kontrahentami, dobrej wiary, braku świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach łańcuchowych, II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez: - przyjęcie, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy organ odwoławczy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na jednostronnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach i że nie zachowała należytej staranności przy współpracy z Kontrahentem podczas gdy prawidłowa ocena dowodów powinna prowadzić do uznania, że skarżąca nigdy nie była świadomym uczestnikiem opisywanych transakcji łańcuchowych o przestępczym charakterze oraz zachowała wymaganą staranność kupiecką w relacjach z Kontrahentem, - brak wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy tj. brak wyjaśnienia i wykazania co było przedmiotem wszystkich dostaw surowca objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT, czego skutkiem było nienależyte i niewyczerpujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji dot. skarżącej okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. - selektywne przedstawienie stanu sprawy przez Sąd, zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej, 2. art. 1 §1 i 2 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 77 §1 K.p.a. oraz art. 107 § 3 K.p.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia, skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo braku zgromadzenia i rozważenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności braku wykazania co było faktycznym przedmiotem wszystkich dostaw towaru objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT, co w konsekwencji skutkowało nienależytym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, 3. art. 106 § 3 P.p.s.a., przez bezzasadne oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów - badań cukru wanilinowego producentów G. i W. - z uwagi na brak ich związku ze sprawą podczas gdy dokumenty te stanowiły dowód na okoliczność, że na rynku funkcjonują i podlegają powszechnemu obrotowi mieszanki cukrowe, co kwestionował organ odwoławczy, 4. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez nienależyte wykonanie kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niespełniającego wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na: - braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu dotyczącego braku możliwości zbadania przez organ każdej transakcji oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia wynikających z tego faktu wątpliwości na niekorzyść podatnika, - nieskonfrontowaniu ww. zarzutów ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym, - braku zawarcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznych ustaleń i dowodów, które uzasadniałyby oddalenie skargi. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istotą sporu na tym etapie postępowania były jednak przede wszystkim ustalenia faktyczne, stąd zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ocena zarzutów procesowych. Stanowisko takie uzasadnia również sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - w postaci ich nieprawidłowego zastosowania, co pozostaje w bezpośrednim związku z oceną co do prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie. 5.2. Zakres istotnych ustaleń faktycznych, które pozostawały niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie należy wytyczyć przy udziale przepisów prawa materialnego, których prawidłowość zastosowania została w skardze kasacyjnej, zakwestionowana tj. art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pierwszy z powołanych przepisów, stanowiący implementację art. 168 Dyrektywy 112, stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo wynikające z powyższej regulacji nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem na podstawie drugiego z powołanych przepisów może dojść do jego ograniczenia w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.3. Skarżący kwestionował w sprawie pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta (w istocie zakwestionowanie przez organy faktur od W. wynikało wyłącznie z ustalenia, że towar nimi objęty został przez ten podmiot wcześniej nabyty także od Kontrahenta) z tytułu nabycia "mieszanki spożywczej z cukrem" i "cukru mieszanki" z powodu uznania, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, kwestionowały rzetelność przedmiotu dostawy wykazanego na fakturach. Zdaniem organów przedmiotem spornych dostaw był cukier a jedynym powodem, dla którego wykazano inny przedmiot obrotu był udział skarżącego w oszustwie podatkowym mającym na celu zastosowanie wyższej stawki VAT. Ustaleń w tym zakresie dotyczyły sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim – w następstwie przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodów w sprawie – organy uznały za wykazane, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dotyczyły innego towaru, niż został na nich opisany (cukru a nie cukru z domieszką innych substancji), czego skarżąca miała świadomość (wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć) jako uczestnik oszukańczych transakcji mających za cel nadużycie podatkowe. 5.5. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do postępowania podatkowego w zakresie przeprowadzania dowodów. Zgodnie z zasadą ogólną postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej - wyrażoną w art. 122 O.p. obowiązkiem organów jest dążenie do pozyskania w trakcie postępowania dowodów, które pozwolą na odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Realizację zasady powołanej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego a nie jest sprzeczne z prawem. Po zebraniu całego dostępnego materiału dowodowego organ podatkowy ma obowiązek ocenić go jako całość, zgodnie z art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnie uzasadniony pozostaje zarzut naruszenia ostatniego z powołanych przepisów, wobec uznania w sprawie, że ocena zgromadzonych dowodów, które stanowiły uzasadnienie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, dawała podstawę do stanowiska, że przedmiotem dostaw opisanym w kwestionowanych fakturach był cukier a nie jego mieszanka. 5.6. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że towar w ilości wynikającej z 8 faktur wystawionych przez Kontrahenta i 4 – przez W. – został rzeczywiście dostarczony skarżącej. Niesporne było również ustalenie, że przedmiotowy towar został przez skarżącą zużyty w procesie produkcji słodyczy. Organy stanęły na stanowisku, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że mimo określenia przedmiotu dostawy na fakturach ("mieszanka spożywcza z cukrem" czy "cukier mieszanka") w rzeczywistości skarżąca nabywała cukier, co skutkowało zastosowaniem nieprawidłowej stawki VAT. Skarżąca podważała takie ustalenia zasadnie wskazując, że wnioski organu nie mają uzasadnienia w zgromadzonych dowodach i opierają się na nieuprawnionych przypuszczeniach i domniemaniach. 5.7. Odnosząc się do ustalenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie jakości spornego towaru, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest argument Spółki, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał przede wszystkim podstaw do oceny o przedmiocie wszystkich dostaw. Organy podatkowe bowiem oparły swoje stanowisko w tym zakresie na materiale dowodowym dostarczonym przez skarżącą w postaci dokumentów. W tym zakresie Spółka dostarczyła 10 certyfikatów (tylko jeden dotyczył roku 2013), z których osiem nie posiadało wystawcy, nie było więc przedmiotem analizy i dwa, na których jako wystawcę wskazano spółkę V., a jako kraj pochodzenia towaru wykazano Bośnię i Hercegowinę oraz UE. Dostarczyła również dwa sprawozdania z badania przedmiotowego towaru (jedno dotyczące 2012 i jedno dotyczące 2013 roku) uwzględnionych w postaci sprawozdania z badania nr [...], wykonanego przez firmę JS [...] na zlecenie Kontrahenta oraz drugie nr [...] z 12 lipca 2012 r. Wynikała z nich zawartość sacharozy w towarze na poziomie 99,96% (o 0,16% wyższa zawartość, niż deklarowana przez dostawcę). 5.8. Ustalając we własnym zakresie (wątpliwości budzi taka metoda jego oceny) rzeczywisty charakter towaru, organ na bazie jednej jego partii wywiódł wnioski dla wszystkich pozostałych jego partii, które nie zostały przebadane (z uwagi na brak materiału porównawczego bądź dokumentacji go dotyczącej). Niesporne jest w sprawie, że kwestionowane dostawy od Kontrahenta miały miejsce w kwietniu, październiku i grudniu 2013 r. Od W. natomiast w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. Od tego ostatniego podmiotu Spółka nabyła w czerwcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2013 r. cukier luzem, co nie było kwestionowane. 5.9. Na okoliczność ustalenia rodzaju towaru objętego spornymi fakturami, dla zakwestionowania, że przedmiotem dostaw była mieszanka cukru, organ przesłał posiadane dokumenty z badań (nie wynika, co wydaje się oczywiste z powodu upływu czasu, by przesłał też próbki towaru) do wyspecjalizowanych instytucji: Instytutu [...] Zakład [...] w L. oraz Instytutu [...] w W.. Oba instytuty poinformowały, że nie posiadają wiedzy na temat przedmiotowych mieszanek, ich producentów oraz cech organoleptycznych i fizykochemicznych. Organ z uzyskanych odpowiedzi wywiódł argument na potwierdzenie jego stanowiska, że wskazane przez Spółkę mieszanki, jako nieznane na rynku, są fikcyjne, co należy ocenić za zbyt daleko idące. 5.10. K.S.A. z kolei, do której również wystąpiono o stanowisko, przesłała specyfikację określającą parametry cukru białego produkowanego przez ten podmiot, z których wynika, że jej produkt – kwalifikowany jako "czysty" cukier – posiada 99,7% zawartości sacharozy. Zdaniem organu, skoro przedmiotową mieszankę charakteryzowała 99,96% zawartość sacharozy, to twierdzenia o tym, że posiadała ona jeszcze domieszkę innego produktu muszą być niewiarygodne. 5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niczego do wyjaśnienia sprawy nie wnosi odpowiedź uzyskana od Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w O., który wyjaśnił, że z dokumentów wynika, iż przedmiotem dostaw był zarówno cukier, jak i mieszanka cukrowa. 5.12. Także dowody osobowe, które organ przeprowadził dla ustalenia wątpliwości co do jakości towaru nie dawały jednoznacznych wyników. Technolog produkcji skarżącej, A. H., zeznała, że w skład mieszanki wchodziła sacharoza w 99,8% oraz ekstrakt z białej rozpuszczalnej herbaty albo aromat z tego ekstraktu w 0,2%. Różnicując towar na cukier i jego mieszankę do ewidencji zakupu wprowadzała go K. Z., specjalista do spraw handlu w Spółce. Charakter towaru potwierdziła również E. Z., pracownik Kontrahenta. Co znamienne, zeznania te nie zostały wprost zakwestionowane, lecz jedynie przytoczone i nieuwzględnione w ostatecznych wnioskach. Podobnie ocenić należy pozostawienie bez komentarza stwierdzenia przytoczonego na str 4 uzasadnienia wyroku, że przesłuchani "magazynierzy, zatrudnieni w Spółce oświadczyli, iż przyjmowali do magazynu cukier, nigdy nie słyszeli o żadnej mieszance cukrowej", co sugeruje, że towar w postaci mieszanek cukru nie był w ogóle dostarczany, mimo, że organy jako niesporną okoliczność przyjęły, że tak oznaczony towar (bez względu na prawidłowość oznaczenia) dostarczany do skarżącej był. 5.13. Tymczasem w oparciu o powyższe dowody, jak i zeznania świadków (niejednorodne) organ stanął na stanowisku, że wszystkie dostawy (także te, co do których nie dysponował żadnymi dowodami w postaci dokumentów czy próbek) stanowiły odmienny towar, niż określony na fakturach. Konsekwencją takiego stanowiska, było zawarcie w zaskarżonej decyzji stwierdzeń, że "Dyrektor Izby Skarbowej w toku niniejszego postępowania, mając na uwadze istniejące wątpliwości także podjął próbę ustalenia jaki towar zakupiła w rzeczywistości J.. Jak bowiem wcześniej wskazano, brak było możliwości wiarygodnego odtworzenia historii tego towaru", jak również, że "Nie jest jednak możliwe ustalenie, kto, kiedy i gdzie dosypywał do cukru przedmiotowego aromatu i czy w ogóle było możliwe dosypanie jakiegokolwiek dodatku do cukru pakowanego w big bagi". 5.14. Wskutek takich ustaleń, które jako prawidłowe zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zawarł on w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, iż "organ wywiódł, że przedmiotem obrotu był najprawdopodobniej zwykły biały cukier, który opodatkowany jest stawką VAT 8%". Tym samym przyjął, że wątpliwości wobec braku możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących spornego towaru pozwalają na zaakceptowanie niekorzystnego dla skarżącej wniosku, że rzeczywisty towar nie odpowiadał towarowi zadeklarowanemu na fakturach. Dodatkowo również Sąd uznał, że wnioskowaniem, iż przedmiotem dostawy był cukier a nie mieszanka cukru, objąć należy cały dostarczony w 2013 roku skarżącej sporny towar, także ten, który z pewnością nie był objęty badaniem laboratoryjnym z 10 grudnia 2013 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana metoda argumentacji uzasadnienia stanowiska organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, wskazuje na zastosowanie domniemania faktycznego, do czego nie było podstaw w sprawie. 5.15. Powyższe wątpliwości co do charakteru towaru legły u podstaw stanowiska organu, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Oszustwo powstawało na etapie spółki V., która dostarczyła towar do Kontrahenta, który z kolei była dostawcą skarżącej. Niewątpliwie jako logiczne uznać należy rozumowanie, że zastosowanie wyższej, 23% stawki VAT, leżało w interesie znikającego podatnika, którym okazał się V., miał on bowiem bezpośrednią korzyść w uzyskaniu wyższego podatku przy braku deklarowania podatku należnego. Tym niemniej wykazywanie, że skarżąca była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania stawki 23% VAT, zamiast 8% VAT, nie zostało w przekonujący sposób wykazane. Skarżąca byłaby bowiem takim beneficjentem, gdyby wykazano jej związek ze spółką V., z którą "podzieliłaby" się nieodprowadzonym przez tego znikającego podatnika, podatkiem VAT. Tymczasem, jak wynika z ustaleń w sprawie, towar w postaci mieszanki był oferowany różnym podmiotom działającym na rynku w branży, która stwarzała szanse zainteresowania takim towarem. Jak zeznała bowiem E. Z., która byłą pracowniczką Kontrahenta, oferty wysyłane były do różnych producentów "Technolodzy tych zakładów dopuszczali lub nie tę mieszankę do użycia w produkcji [...] Były firmy, które nie akceptowały tego produktu. Nie wie co im nie odpowiadało w oferowanej mieszance". Gdyby przypisać skarżącej świadomy udział w "półkaruzeli" należałoby podważyć takie zeznania, wynika z nich bowiem, że tak dobrani adresaci oferty nie mogli być raczej świadomymi beneficjentami oszustwa podatkowego lub wykazać konkretny związek ze znikającym podatnikiem. Tymczasem w sprawie nawet nie podjęto próby wykazania powiązań pomiędzy Spółką a V.. Twierdzenie, że skarżąca miała udział w "wykreowaniu" towaru opisanego na fakturach oparte zostało na ocenie zgromadzonych dowodów dokonanej z naruszeniem art. 191 O.p. 5.16. Nieprzekonywujące są, jak wskazano wyżej, wywody o korzyści Spółki płynącej z wyższego VAT, który mogła odliczyć. Zasadnie Spóła zarzuciła, że VAT, bez względu na stawkę, podlegał rozliczeniu. Organ, ani Sąd pierwszej instancji nie uczyniły podstawą swojej argumentacji kwestii związanych z tym, jak dalece cena spornego towaru, pozostawała w dysproporcji do ceny podobnego towaru na rynku. Spółka podnosiła bowiem, że jedyną motywacją z jej strony dla nabycia przedmiotowego towaru była jego atrakcyjna cena. Nie sposób jednak ocenić, czy - mając na uwadze, że towar stanowił mieszankę cukru – cena ta znacząco odbiegała od rynkowych na tyle, że to już samo w sobie powinno wzbudzić czujność Spółki co do jego charakteru. Nie można bowiem z góry oceniać, że każde działanie przedsiębiorcy podjęte na rzecz poprawienia zyskowności działalności, musi być rozpatrywane jako nielegalne. 5.17. Organy, w zaskarżonej decyzji, skoncentrowały się na wykazaniu nieprawidłowości w związku z nabyciem towaru od Kontrahenta, a nabycia od W. zakwestionowano tylko dlatego, że sprzedany skarżącej towar podmiot ten wcześniej również nabył z tego źródła. Istotną część zaskarżonej decyzji i ustaleń Sądu stanowią, niekwestionowane przez skarżącą, ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki V. i zaniedbania, w kontakcie z tym podmiotem, Kontrahenta. Nie wykazano jednak przełożenia tych ustaleń na działania skarżącej, która niespornie nabyła towar właściwy do swojej produkcji i zgodnie z przeznaczeniem go wykorzystała. Skarżąca uzasadniając swoją motywację dla nabycia spornego towaru wskazywała na niższą cenę i okresowe braki cukru na rynku. 5.18. W kontekście powyższego zupełnie niezrozumiałe i nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "istotne jest przy tym, że skarżąca wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji na rozstrzygnięcie sprawy nie wpływa okoliczność czego dotyczyło oszustwo lub co wpisano na zakwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie nie jest zatem istotne, które z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez Inter Mass i W. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru." Skoro w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w obrocie spornym towarem, zużyła go bowiem na swoje potrzeby w produkcji słodyczy, to nie można jej działań oceniać tak, jak dokonuje się tego w przypadku podmiotów dokonujących nabycia i sprzedaży towarów w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji ustalenie, że skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym pozostaje w ścisłym związku z ustaleniem, że rzeczywiste dostawy dotyczyły innego towaru, niż wykazany na fakturach, bo to co najmniej determinuje stwierdzenie o nieprawidłowo zastosowanej stawce VAT i wynikających stąd korzyściach. W konsekwencji konieczne pozostaje ustalenie, że skarżąca miała świadomość nieprawidłowości związanych z zakwestionowanymi transakcjami, stając się beneficjentem korzyści finansowych będących ich następstwem. 5.19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, ustalenia faktyczne, że wszystkie dostawy w 2013 roku udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotyczyły cukru a nie jego mieszanek, czego skarżąca miała świadomość nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co uzasadnia ocenę naruszenia art. 191 O.p. 5.20. Skarżąca podnosiła argument, że wniosek organu o spadających cenach cukru jako efekcie zwiększonej podaży jest nieuprawniony, gdyż rynek cukru jest w Polsce regulowany i tak proste relacje jak zestawienie podaży i popytu nie są wystarczające dla prawidłowego wyjaśnienia zjawisk na tym rynku zachodzących. W efekcie ocena Sądu pierwszej instancji, że wykazanie przez organy, iż w analizowanym okresie ceny cukru spadały, było wystarczające dla podważenia twierdzeń skarżącej o niewystarczającej podaży cukru, jest nie w pełni uzasadniona. Także kwestia oceny, czy zebrane przez organ dowody są wystarczające do dokonania samodzielnej oceny co do charakteru towaru, do którego odnoszą się sprawozdania z badań tj. czy mamy do czynienia z cukrem, czy jego mieszanką, budzi wątpliwości. Abstrahując od tego, że zebrane dowody mogą co najwyżej wyjaśnić kwestię jednostkowej partii towaru, skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała, że dysponuje badaniami przeprowadzonymi na jej wniosek wobec innej, niekwestionowanej na rynku mieszanki – cukru wanilinowego, z których wynika, że mieszanka ta zawiera w sobie 99,7 % sacharozy. W tym kontekście argumentacja organu, że według wskazań K. poziom 99,7% sacharozy kwalifikuje produkt do kategorii czystego cukru, jest nie do końca przekonywująca. Skarżąca bowiem podniosła, że mieszanka spożywcza z cukrem może posiadać różną zawartość sacharozy i nie są to kwestie jednoznacznie uregulowane. Wskazany natomiast minimalny poziom sacharozy w specyfikacji K. odzwierciedla włącznie parametry obowiązujące w produkcie tego podmiotu. 5.21. Brak wyjaśnienia powyższych wątpliwości w sprawie czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie przedstawiono jednoznacznych dowodów na okoliczność, czy w kontekście danych wynikających ze sprawozdania z badań w zakresie określonej partii spornego towaru można wykluczyć, że towar ten stanowił mieszankę cukru jak twierdzi skarżąca, czy też -przy tak wysokim poziomie sacharozy - był to sam cukier. Nie wyjaśniono, czy taka domieszka (z białej herbaty) byłaby zauważalna po wymieszaniu z cukrem, jak również jaki był cel tworzenia takiego towaru. Wbrew twierdzeniu skarżącej mieszanka w postaci cukru wanilinowego uzyskuje, dzięki domieszkom, konkretne walory zapachowe i smakowe, natomiast nie zostało wyjaśnione, jaki cel ma mieszanie jej z ekstraktem z białej herbaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla odpowiedzi na powyższe wątpliwości potrzeba wiedzy specjalnej, albowiem dotąd uzyskane przez organy informacje od różnych podmiotów, nie przyniosły jednoznacznych rezultatów. 5.22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. wobec nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z badań cukru wanilinowego innych producentów na okoliczność, że na rynku funkcjonują mieszanki cukrowe. Okoliczność, że takie mieszanki funkcjonują nie jest sporna (powszechnie znana), jednak w takim zakresie nie jest istotna dla sprawy. 5.23. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 7, 8, 9 i 77 § 1 Kpa oraz art. 107 § 3 Kpa ponieważ wskazane, jako naruszone, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie były w sprawie stosowane przez organy, stąd Sąd pierwszej instancji nie mógł skontrolować ich naruszenia. 5.24. Również za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia. Wskazać należy, że pierwsze ze wskazanych przepisów stanowią przepisy ustrojowe, określające zakres działania sądów administracyjnych. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić przez dokonanie kontroli z przekroczeniem zakresu wskazanego w tym przepisie, tudzież dokonanie tej kontroli na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem. Skarżąca nie wskazywała na takie przesłanki. 5.25. Przechodząc do uzasadnienia oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób, który uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl). Skarżąca uzasadniała zarzut w tym zakresie kontestowaniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, co uzasadnia zarzuty procesowe, które Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. Uznał jednocześnie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe warunki a stanowisko w nim wyrażone jest jasne, aczkolwiek nietrafne. 5.26. Z uwagi na konieczność dokonania istotnych ustaleń w sprawie, które stały się przesłanką uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny poza zakresem swojego rozstrzygnięcia pozostawił zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. Wskazana przez autora skargi kasacyjnej forma naruszenia wskazanych przepisów – ich zastosowanie – dla kontroli wymaga prawidłowych, ostatecznych ustaleń faktycznych. 5.27. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zachodzą w sprawie warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok wraz z zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej rozważania dotyczące braków w ustaleniach faktycznych pozwalających zastosować w sprawie, w odniesieniu do zakwestionowanych faktur art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Rzeczą organów będzie zgromadzenie dowodów na okoliczność charakteru towaru w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych dostaw. W odniesieniu natomiast do tej partii towaru, której jakość wynika ze sprawozdań z badań – ustalenie jednoznacznie, czy takie parametry wykluczają istnienie mieszanek cukru, na które wskazywała skarżąca. Poczynione ustalenia faktyczne powinny stać się podstawą do oceny, czy skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. 5.28. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2018 poz.265). Na zasądzone koszty postępowania składają się koszty za I instancję (2000 zł wpisu sądowego oraz koszty zastępstwa 100% - 5400 zł) oraz koszty za II instancję (wpis od skargi kasacyjnej - 1000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 75% - 4050 zł, opłata sądowa za odpis wyroku z uzasadnieniem - 100 zł oraz opłata za pełnomocnictwo 17 zł).