II FSK 1184/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 961/08 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 grudnia 2007 r. i orzekając co do istoty sprawy ustalił wobec J. C. (skarżąca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 40.884 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ I instancji wymierzył skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 56.471 zł. Takie rozstrzygnięcie sprawy było następstwem ustalenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nadwyżki wydatków poniesionych w 2001 r. przez małżonków nad dochodami w wysokości 112.941 zł, z czego na skarżącą przypadała kwota 56.471 zł, a należny podatek stanowił kwotę 42.353 zł. Organ II instancji przytoczył treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., i podkreślił, że opodatkowanie w sytuacji o której mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Stwierdzenie poniesienia wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz wcześniej zgromadzonych zasobach finansowych uprawnia organ podatkowy do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego doznaje w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) pewnych ograniczeń w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy podkreślił, że strona nie wskazała jakie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy nie zostały wyjaśnione. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego podatnicy powołali się na dysponowanie w 2001 r. środkami pieniężnymi w kwocie 120.000 zł pochodzącymi z "umowy przedwstępnej sprzedaży domu jednorodzinnego" zawartej w dniu 4 stycznia 2001 r. pomiędzy J. C. a R. A. Umowa ta została uwierzytelniona przez notariusza dopiero w dniu 29 października 2007 r. Organ II instancji podkreślił, że w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 20 czerwca 2005 r. i 21 czerwca 2005 r. zarówno J. jak i J. C. nie wykazali środków otrzymanych od R. A. Organ II instancji zaznaczył, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi przepisami regulującymi wartościowanie poszczególnych dowodów. Podkreślono także, iż odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie uzasadnia twierdzenia o manipulacji dowodami ani też zarzutu niedokładnego ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy skonstatował, że wykonanie umowy - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - było nieprzekonywujące. W tym kontekście organ II instancji stwierdził również, że nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187, art. 199a § 3 Ord. pod. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Nawiązując do twierdzenia organów podatkowych, że małżonkowie na fakt otrzymania zadatku powołali się dopiero w piśmie z dnia 22 października 2007 r. oraz, że wyjaśnienia małżonka skarżącej były modyfikowane, strona zaznaczyła, że od 21 czerwca 2005 r. aż do wydania protokołu kontroli w dniu 16 października 2007 r. upłynęło 2 lata i w tym czasie nie były przyjmowane od kontrolowanych żadne wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy strona mogła się powołać na fakt otrzymania zadatku dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co stanowiło realizację uprawniania wynikającego z art. 180 Ord. pod. W skardze podkreślono, że ze względu na upływ czasu oraz różnorodność prowadzonych w tym okresie spraw (strona miała problemy z odtworzeniem pewnych okoliczności oraz odnalezieniem dokumentów. Ze względu na przytoczone powyżej okoliczności strona w oświadczeniu o wysokości i źródłach pozyskanych dochodów nie ujęła otrzymanego zadatku. Strona wyraziła pogląd, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w pozostawia organom podatkowym znaczny luz w zakresie wykładni, a rozwiązania ustawowe odnoszące się do zagadnienia kwalifikacji wszystkich elementów konstrukcyjnych kształtujących podstawę opodatkowania w zakresie dochodów nieujawnionych są nieprecyzyjne i niekompletne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/09, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy i wyjaśnił, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko wtedy, gdy w toku postępowania wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie wartość wydatków poniesionych w 2001 r. przez małżonków była bezsporna. Poza uwzględnionym przez organ II instancji zarzutem, w którym strona podnosiła, iż zatrzymany i niezapłacony podatek VAT stanowił dodatkowe środki pieniężne, które były w badanym roku podatkowym do dyspozycji kontrolowanych, co wpłynęło na zmniejszenie ustalonej przez organ I instancji nadwyżki wydatków strona skarżąca w toku postępowania podatkowego ani też w skardze nie kwestionowała ustaleń faktycznych dotyczących wydatków poniesionych w 2001 r. Spór pomiędzy stronami koncentrował się na ustaleniach dotyczących kwestii pozyskania przez małżonków w dniu 4 stycznia 2001 r. zadatku związanego z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży domu jednorodzinnego. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie nie wykraczała, zdaniem Sądu, poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślono, że z zasady ustanowionej w art. 191 Ord. pod. wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego (jego wiarygodności), w tym zeznań świadków, ma istotne znaczenie zwłaszcza, gdy przedmiotem przeprowadzanego dowodu są okoliczności sporne. Zaznaczono, że z wyjaśnień męża skarżącej wynikało, iż nie traktował on wcześniej omawianego zadatku jako przychodu czy też dochodu, gdyż był to zadatek otrzymany na poczet umowy, która miała być zawarta w 2002 r. Zdaniem Sądu przedstawiona wielość motywów wyczekiwania z ujawnieniem otrzymania zadatku (które przedstawiano w kolejnych etapach postępowania) w zestawieniu ze znaczną wartością sumy pieniężnej, świadomością istoty prowadzonego wobec strony postępowania, a także z doświadczeniem życiowym i aktywnością gospodarczą małżonków rzutowała negatywnie na ocenę wiarygodności twierdzenia, że w 2001 r. małżonkowie dysponowali kwotą 120.000 zł. Sąd zakwestionował także wiarygodność pozyskania w 2001 r. kwoty 120.000 zł w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego w odniesieniu do treści zeznań świadka i pozostałych wyjaśnień małżonka skarżącej. Strona wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie. 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na jego wynik, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, w sytuacji, gdy decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem art. 122 Ord.pod. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 187 tej ustawy, poprzez dopuszczenie się przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, brak analizy oraz pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a nadto wydanie zbyt ogólnikowych ustaleń i uzasadnień wyroku niepowiązanych z realiami sprawy, 2. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 191 Ord.pod. polegającą na mylnym przyjęciu, iż w zakresie faktu wręczenia zadatku przez Pana R.A. Panu J.C. w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży domu jednorodzinnego, organ podatkowy prowadzący postępowanie nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wskazując powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. O dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenie przesądziła analiza zarzutów autora skargi kasacyjnej, nieznajdujących uzasadnienia w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej powołano obie podstawy z art. 174 p.p.s.a, traktując naruszenie art. 191 Ord.pod. jako naruszenie przepisów prawa materialnego. Jednak analiza uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że autorka skargi kasacyjnej kwalifikuje je z naruszeniem przepisów postępowania. Oceniając postawione zarzuty należy więc stwierdzić, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucono jedynie naruszenie przepisów postępowania. W świetle zarzutu odnoszącego się do naruszenia (przez błędną wykładnię) art. 191 Ord.pod., należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonywał wykładni tego przepisu, lecz dokonał oceny jego zastosowania przez organy podatkowe. W konsekwencji ocena ta wypadła dla organów podatkowych pozytywnie, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było – w myśl art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie wysokości wydatków oraz przychodów i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania. Organy podatkowe należycie wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 Ord.pod. Przesłuchanie w sprawie świadków, analiza oświadczeń małżonków Czerkawskich o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) z dnia 20 i 21 czerwca 2005 r. oraz dokumentu – "umowy przedwstępnej sprzedaży domu jednorodzinnego" zawartej w dniu 4 stycznia 2001 r. uwierzytelnionej przez notariusza dopiero 29 października 2007 r. pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, że do wykonania umowy w postaci otrzymania zadatku w rzeczywistości nie doszło. Stwierdzenie to nie było – jak wskazała autorka skargi kasacyjnej - oparte na "widzimisię" organów podatkowych, lecz na ocenie całego zebranego w sprawie materiału. Argumentacja znajdująca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż w postępowaniu podatkowym nie wiadomo do końca jakie są w zakresie ciężaru dowodu obowiązki stron jest błędna i nie wytrzymuje próby krytyki. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co należy podkreślić - jest postępowaniem szczególnym uzasadniającym, w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe nadwyżki wydatków nad zasobami finansowymi, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów. W tym zakresie organ podatkowy nie może wyręczać podatnika i poszukiwać dowodów, o których istnieniu nie wie. Z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji wynika, że podatnik korzystał z pomocy prawnej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezrozumiałym jest więc podnoszenie przez autorkę skargi kasacyjnej "niefrasobliwości" skarżącego w zakresie dokumentowania zdarzeń podatkowych z życia prywatnego. Na gruncie powyższych rozważań za pozbawione racji należy uznać stwierdzenie autorki skargi kasacyjnej, iż ustalenia faktyczne są czystym zrządzeniem przypadku. W skardze kasacyjnej oprócz nieudanej próby zbicia argumentów Sądu, brak jest rzeczowej z nim polemiki, a rozważania o okazyjności nabycia nieruchomości i podejmowanych w związku z tym szybkich decyzjach finansowych bez należytego zabezpieczenia prawnego nie mieści się w granicach doświadczenia życiowego i zasad logiki. Podnieść także należy, że w skardze kasacyjnej brak jest wskazania, jakie okoliczności prawnie znaczące zostały pominięte w postępowaniu, w którym zapewniono stronie czynny udział. Organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania obowiązany jest szczegółowo i wnikliwie badać sprawę, uwzględniać zgłoszone przez stronę wnioski i środki dowodowe oraz oceniać ich wiarygodność. Ponieważ organ podatkowy dąży do ustalenia prawdy materialnej, obowiązany jest według własnej wiedzy, doświadczenia życiowego oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, w tym ocenić wiarygodność zeznań świadków. Tak też, zgodnie z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord.pod. zostały ocenione zebrane dowody, czego odzwierciedleniem była sformułowana przez sąd administracyjny pierwszej instancji ocena prawna zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a jego wywodom nie sposób zarzucić braku powiązania z realiami sprawy. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności – co starła się wykazać autorka skargi kasacyjnej. Organy uwzględniły zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie, zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dokonanie przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę skarżącą nie stwarza podstawy do postawienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ord.pod. Reasumując, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopuścił się żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.