I FSK 1256/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. - Z. E. C. "I." w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1344/03 w sprawie ze skarg W. W. - Z. E. C. "I." w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2003 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad, grudzień 1997 r., od stycznia do kwietnia i od czerwca do sierpnia 1998 r., za marzec i od lipca do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do lipca i za wrzesień i październik 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1344/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. w B. - W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 czerwca 2003 r. od nr ... do nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 1997 r., za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do sierpnia 1998 r., za marzec i od lipca do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do lipca i za wrzesień i październik 2000 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za lata 1997-2000 wykazała, iż skarżący zawarł transakcje zakupu towarów, w związku z którymi stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego. Zawyżenie nastąpiło w wyniku przyjęcia za kwoty podatku naliczonego kwot wynikających z oryginałów faktur, nie potwierdzonych kopią u sprzedawców. Stronie zatem nie przysługiwało odliczenie tego podatku zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Kontrahenci skarżącego nie posiadali kopii faktur wystawianych na rzecz kontrolowanego, a także nie uwzględniali wskazanych w tych fakturach kwot podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 28 czerwca 2002 r. określił skarżącemu za wymienione miesiące kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zaległości podatkowe z tytułu zawyżenia kwot zwrotu wraz z odsetkami od tych zaległości lub zobowiązania podatkowe w tym podatku i zaległości podatkowe z tytułu zaniżenia zobowiązań wraz z odsetkami od tych zaległości. W wyniku złożonych odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnych Izba Skarbowa w K. decyzjami z 23 czerwca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, podzielając w całości poglądy organu pierwszej instancji. W skargach na decyzje organu odwoławczego skarżący zarzucił im: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci błędnej wykładni wymienionych przepisów rozporządzeń; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 190 i art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.); - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wbrew zasadzie państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP, co winno skutkować jego zdaniem stwierdzeniem ich nieważności. W ocenie skarżącego warunki realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione w czasie ograniczonym do okresu, w którym podatnik faktycznie korzysta z tej możliwości, sporządzając deklarację. Po upływie tego okresu warunki te nie obowiązują, bowiem podatnik traci to prawo albo z upływem czasu określonego w ustawie, albo w związku ze skonsumowaniem tego prawa. Dlatego organy nie powinny były brać pod uwagę stanu z chwili dokonywania kontroli, tylko zweryfikować stan z chwili skorzystania z tego prawa przez podatnika. Skarżący zarzucił organom, że pominęły jego wnioski dowodowe składane w celu wyjaśnienia, że w chwili, gdy korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzedawcy posiadali kopie faktur. Ponadto podatnik zarzucił organom, iż w związku z włączeniem do akt sprawy zeznań podejrzanych i świadków złożonych w postępowaniu karnym, pozbawiono go możliwości udziału w postępowaniu dowodowym. Same zaś zeznania z postępowania karnego nie mogły być zdaniem skarżącego dowodami w jego sprawach z uwagi na inne cele postępowania karnego i podatkowego. W ocenie skarżącego należało stwierdzić nieważność decyzji z uwagi na niezgodność powoływanych przepisów rozporządzeń wykonawczych z art. 2 Konstytucji RP, co powodowało, że decyzje były wydane z rażącym naruszeniem prawa i winny być wyeliminowane z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne, nie stwierdził bowiem ani naruszenia prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Sąd ten wskazał, że wątpliwości związane z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r. i rozporządzenia z 1997 r. stały się przedmiotem wyroków Trybunału Konstytucyjnego (z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97 [OTK 1998/4/51] i z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00 [OTK 2001/8/257]), w których TK stwierdził, że wskazane przepisy rozporządzeń wykonawczych nie są niezgodne z Konstytucją RP. WSA uznał, że żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa - art. 2 Konstytucji - nie jest uprawnione w tej sytuacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności sprawy były bezsporne, skoro w dniu przeprowadzania kontroli sprzedawcy nie posiadali kopii faktur, ani nie uwzględnili ich we własnym rozliczeniu podatkowym. Zasadnie zdaniem WSA odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych służących wykazaniu, że brakujące kopie faktur istniały u sprzedawcy w dacie dokonywania rozliczenia podatkowego, skoro ustalenie to nie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Podatnicy są bowiem obowiązani do przechowywania dokumentów służących rozliczeniom podatkowym przez okres odpowiadający terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w tym okresie dokonana może być kontrola podatkowa. Zgodnie zaś z § 56, § 56 i § 52 kolejnych rozporządzeń wykonawczych podatnik ma obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Ciężar dowodu w tej mierze wyraźnie leży po stronie podatnika, który z danej okoliczności wywodzi dla siebie skutki prawne. Odnosząc się do zarzutu wykorzystania w ramach postępowania kontrolnego dokumentów i protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego, WSA wskazał, że działanie takie było w pełni uprawnione, również z punktu widzenia ekonomiki postępowania. Protokoły te stały się dowodami z dokumentów, a podatnik został zapoznany z ich treścią, brak zatem jego uczestnictwa w czynnościach odzwierciedlonych w protokołach z prawnego punktu widzenia nie miał znaczenia. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r., § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r.; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 122, art. 123, art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie pierwszego zarzutu podatnik wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie badał zgodności z art. 2 Konstytucji RP wymienionych przepisów rozporządzeń, a ustawodawca zrezygnował z warunku ujętego w tych przepisach w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Warunek ten przy tym nadmiernie obciążał podatnika nieuczciwością jego kontrahentów, nie dając mu jednocześnie narzędzi prawnych do weryfikowania działań kontrahentów. W ocenie skarżącego WSA w zasadzie nie odniósł się do zarzutu, iż przepisy wykonawcze zastosowane w zaskarżonych decyzjach nie obowiązywały ani w czasie kontroli, ani w czasie wydawania decyzji, a to właśnie w czasie kontroli stwierdzono, iż sprzedawcy nie posiadają kopii faktur VAT. Wnioski dowodowe zaś zmierzające do wykazania, że w okresie dokonywania odliczeń sprzedawcy posiadali kopie faktur, zostały odrzucone. Oznacza to zdaniem strony, iż zaskarżone decyzje wydane zostały przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów wykonawczych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonano również niewłaściwej wykładni tych przepisów uznając, iż sprzedawca musi posiadać kopię faktury w dowolnym czasie kontroli, a nie jedynie w okresie, w którym prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje. Wskazuje na to wykładnia językowa tych przepisów. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał taki pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 294/96, (opubl. we fragmentach - Przegląd Podatkowy, 2/2003, s. 42). W ocenie skarżącego dokonana przez niego interpretacja przepisów wykonawczych znajduje również oparcie w wykładni funkcjonalnej oraz zakazie retroaktywnego stosowania prawa i zasadzie ochrony praw nabytych wynikających z art. 2 Konstytucji RP. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że nastąpiło ono poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, iż WSA zaakceptował fakt, że organy podatkowe zbadały jedynie stan istniejący w chwili kontroli, a pomimo wniosków dowodowych strony nie zbadały stanu faktycznego z okresu, w którym obowiązywały przepisy wykonawcze. Organy przy tym uniemożliwiły skarżącemu udział w postępowaniu, przyjmując jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego i jednocześnie odmawiając przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Z drugiej strony z ustaleń organów wynika, że kopie faktur były wydawane i wysyłane do sprzedawców. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 12 września 2008 r. skarżący uzupełnił wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 279/07, uchylający wyrok WSA w Krakowie, który dotyczył podmiotu znajdującego się w takiej samej sytuacji, jak skarżący. Ich wspólni kontrahenci nie posiadali bowiem kopii wystawionych przez siebie faktur, co pozbawiało podatników prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd (tzw. błąd subsumcji) lub błędna jego wykładnia, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego regulujący postępowanie sądowoadministracyjne i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogi formalne i materialne, jakimi jest obarczona skarga kasacyjna, służą ustaleniu ponad wszelką wątpliwość zakresu rozpoznania sprawy przez NSA. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu - okoliczność ta w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Jako że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, będące przepisami postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, iż z uwagi na kompetencję sądów administracyjnych, którą jest kontrola rozstrzygnięć administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), a także z uwagi na przedmiot zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, którym jest orzeczenie sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.) - prawidłowo sformułowana podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. winna zawierać zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sądy administracyjne nie stosują bowiem przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontrolują prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. W związku zatem z brakiem powołania w zarzucie naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, a powołaniem jedynie przepisów Ordynacji podatkowej, które nie były przez Sąd pierwszej instancji stosowane, a jedynie kontrolowane było ich stosowanie na etapie postępowania przed organami podatkowymi, należy uznać tak postawiony zarzut za nieskuteczny. W związku z niezasadnością zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, na którym Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, dlatego stan ten jest podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w postępowaniu kasacyjnym. W kwestii powoływanego przez stronę w piśmie procesowym uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 279/07 (niepublik.), należy wskazać, iż w wyroku tym Sąd ten nie podzielił zarzutu strony dotyczącego błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a uchylenie wyroku WSA spowodowane zostało uznaniem za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zawartego w skardze kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należy wskazać, iż trudno ocenić zasadność tak sformułowanego zarzutu. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, przy czym należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Kompetencją do orzeczenia nieważności decyzji ostatecznej na tej podstawie dysponuje zatem nie sąd administracyjny, a organ podatkowy i to dopiero wówczas, gdy stwierdzi iż nastąpiło rażące naruszenie prawa. Mówiąc o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu tego przepisu, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, bierze się pod uwagę takie kwalifikowane naruszenie prawa, z którym mamy do czynienia, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide M. Jaśkowiak, A. Wróbel, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, s. 908 i n.). Skarżący w tym wypadku powiązał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z rażącym naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak, o co w tym zarzucie chodzi jej autorowi. Nie wskazuje on bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygając niniejszą sprawę, nie wskazywał w podstawach swojego wyroku tych przepisów, nie może być zatem mowy o ich naruszeniu. Przy braku skonkretyzowania zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości domyślania się i precyzowania intencji skarżącego. W tej sytuacji zarzut tak sformułowany uznać należy za niezasadny. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, którym objęte są przepisy cytowanych rozporządzeń wykonawczych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował oraz dokonał niewłaściwej wykładni § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r., § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Błędna wykładania zdaniem skarżącego dotyczyła kwestii okresu, kiedy faktura, na podstawie której podatnik odlicza podatek naliczony, ma być potwierdzona kopią u sprzedawcy, natomiast niewłaściwe zastosowanie skarżący wiąże z zastosowaniem tych przepisów w czasie, gdy już nie obowiązywały. Wywody skarżącego w obu tych kwestiach nie są trafne. Po pierwsze konieczne jest podkreślenie, iż do oceny zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe (powstanie zobowiązania podatkowego) bierze się pod uwagę przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie zaistnienia tego zdarzenia. W tym wypadku zatem zarówno organy dokonując kontroli, a następnie wydając decyzje, jak i Sąd pierwszej instancji oceniając działania organów pod względem ich zgodności z prawem, prawidłowo odwołują się do przepisów rozporządzeń wykonawczych, które obowiązywały w momencie wystawiania faktur zawierających kwotę podatku naliczonego, którą skarżący odliczył. Po drugie, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem wyraźnie z powołanych przepisów wynika, iż brak kopii faktur u sprzedawcy jednoznacznie implikuje brak możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brzmienie tych przepisów nie zawiera rozgraniczenia czasowego na moment: 1) wystawienia faktury, 2) skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, 3) kontroli, 4) wydania decyzji, co oznacza, że przez cały ten czas aktualna pozostaje konieczność spełnienia warunku posiadania kopii faktury przez sprzedawcę dla skorzystania z prawa odliczenia. Wątpliwości interpretacyjne w tym względzie wyklucza zastosowany w przepisach wykonawczych czas teraźniejszy - w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ujęcie warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w czasie teraźniejszym, oznacza konieczność brania pod uwagę całego okresu, w jakim podatnicy są zobowiązani do przechowywania oryginałów i kopii faktur, tj. 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę (odpowiednio § 56, § 56 i § 52 kolejnych rozporządzeń wykonawczych). Obowiązek przechowywania tych dokumentów przez okres pięcioletni związany jest z okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Chodzi więc nie tylko o okres, w którym skarżący miał prawo dokonać obniżenia podatku należnego. Błędnie zatem skarżący uznaje, iż z przepisów wykonawczych wymienionych w zarzucie naruszenia prawa materialnego nie wynika, by konieczność posiadania kopii faktury przez sprzedawcę w celu skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego istniała również w czasie kontroli podatkowej (dokonanej w ustawowym terminie), a jedynie w czasie, gdy mógł skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykładnia sugerowana w skardze kasacyjnej sprzeczna jest zarówno z wykładnią gramatyczną omawianych przepisów, jak również z wykładnią celowościową, czyniłaby też iluzoryczną możliwość przeprowadzenia kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Dodatkowo należy wskazać, że za prawidłowością wykładni tego przepisu dokonaną w zaskarżonym wyroku WSA przemawia również unormowanie zawarte w § 54 ust. 8 rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r., § 54 ust. 9 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. i § 50 ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., gdzie negatywne skutki braku kopii faktury u sprzedawcy w wymaganym okresie zostały złagodzone. Mimo bowiem nieposiadania przez sprzedawcę kopii faktur, nabywca nie traci prawa do odliczenia podatku, gdy wystawca tej faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie jednak nie mamy do czynienia z taką okolicznością. Stanowisko powyżej wyrażone odnośnie obowiązku przechowywania kopi faktur w całym okresie wymaganym przepisami prawa na ich przechowywanie u ich wystawcy nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie (vide wyroki NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 642/05, niepubl., z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 784/05, niepubl., z lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 946/07, niepubl.). Należy uznać zatem, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisów wykonawczych zastosowanych w niniejszej sprawie. Ponadto przepisy te nie były również zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Trudno natomiast odnieść do przedmiotowej sprawy powoływaną przez skarżącego w skardze kasacyjnej kwestię orzeczenia w wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 22/03 (opubl. OTK-A 2004/4/33) o niegodności art. 32a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodanego przez art. 1 pkt 6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) z art. 2 Konstytucji oraz o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Skutki tego orzeczenia odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w których także występował przepis uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy (vide wyroki NSA z 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1044/05, opubl. Lex nr 293205, z 14 października 2005 r., I FSK 9/05, opubl. Lex nr 173293), a ponadto orzeczenie to odnosiło się do wzajemnych relacji art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.