II FSK 1343/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt IIISA/Wa 1673/06 w sprawie ze skargi M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 lutego 2007 r., III SA/Wa 1673/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzjami z 1 sierpnia 2005 r. wydanymi po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa W. określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001 w wysokości odpowiednio 17.556 zł i 7.991 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że 27 czerwca 1997 r. M. G. i T. K. (matka skarżącej) zawarły umowę najmu z firmą "I." sp. z o.o. we W., której przedmiotem był lokal nr [...] przeznaczony na cele biurowo-handlowe, położony w W. przy ul. P. Czynsz najmu strony ustaliły na kwotę stanowiącą ekwiwalent 1.500 USD miesięcznie przeliczanych według średniego kursu ogłaszanego przez NBP pierwszego dnia kolejnego miesiąca. Zgodnie z § 6 lit. a) umowy, z tytułu użyczenia stacji telefonicznej najemca zobowiązał się do opłacania abonamentów oraz bieżących rachunków, natomiast w § 7 umowy wynajmujące zobowiązały się do opłacania kosztów zużycia energii elektrycznej, c.o., wody oraz dwóch miejsc parkingowych, w wysokości nieprzekraczającej złotówkowej równowartości 200 USD. Umowa najmu zawarta została na okres od 1 lipca 1997 r. do 30 września 1999r., a następnie - na podstawie umowy ustanej - przedłużono ją do 30 września 2001 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że 30 lipca 1997 r. sporządzono aneks do powyższej umowy, w którym ustalono, iż do odbioru wszelkich należności przysługujących wynajmującym i wystawiania związanych z nimi dokumentów upoważniona jest każda z wynajmujących samodzielnie. Z treści § 10 umowy wynikało, iż przedmiot najmu był całkowicie wykończony i najemca nie zgłaszał żadnych żądań skutkujących koniecznością poniesienia przez wynajmujące dodatkowych kosztów. skarżąca w toku postępowania wyjaśniała, iż jej zdaniem, nie uzyskała z wynajmu żadnego dochodu, gdyż wszystkie uzyskane z tego tytułu pieniądze były przekazywane spółdzielni i spółce "Zjednoczona". Nie okazała ona żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających ponoszenie tych wydatków. Faktu tego nie potwierdziła także spółka "Zjednoczona". Organ pierwszej instancji, opierając się na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "I." sp. z o.o. we W., ustalił, jakie kwoty wypłacone zostały na rzecz skarżącej M. G. i T. K. w latach 2000-2001. Zaznaczył przy tym, iż wypłata wskazanych w decyzji kwot nastąpiła wyłącznie na rzecz skarżącej, co zresztą potwierdziła ona własnoręcznym podpisem na dokumentach kasowych wystawionych przez "I." sp. z o.o. Na tej podstawie organ pierwszej instancji określił skarżącej przychód z tytułu najmu wskazując, iż przychód ten w całości uzyskiwała właśnie ona. Według organu podatkowego, powyższe znajduje także odzwierciedlenie w zeznaniach skarżącej oraz w protokole z kontroli. Skarżąca oświadczyła mianowicie, że "dochody z najmu lokalu uzyskiwała sama, T.K. była tylko wpisana do umowy, ale żadnych dochodów nie czerpała". Organ pierwszej instancji podkreślił ponadto, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie dołączyła żadnych dowodów świadczących o tym, że jakiekolwiek kwoty przekazane zostały T. K. Organ podatkowy wskazał również, że skarżąca nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2000-2001. Odnosząc się do załączonego przez skarżącą do akt sprawy aktu oskarżenia z 28 czerwca 2004 r. przeciwko członkom zarządu spółdzielni "Z.", organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem tego postępowania jest bezprawne przeniesienie przez podmiot gospodarczy "Z." sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. P., zabudowanej pawilonem handlowo-usługowym stanowiącym składnik majątku spółdzielni "Z." oraz stwierdzone przez biegłych w zakresie księgowości nieprawidłowości w prowadzonej księgowości, m.in. zaniżono wartość pawilonów handlowych. Zdaniem organu podatkowego, informacje zawarte w akcie oskarżenia na obecnym etapie postępowania nie mają wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Informacje te nie traktują, bowiem o kwotach wydatków poniesionych przez skarżącą, a stanowiących koszty uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej o nieuzyskiwaniu przez nią dochodu z najmu oraz do dokumentów przedłożonych przez nią przy piśmie z 1 kwietnia 2005r. organ pierwszej instancji zauważył, że dokumenty te dotyczą lat 1982-1993, a zatem okresu przed zawarciem umowy najmu. Organ pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uznania wyjaśnień skarżącej, iż nie uzyskiwała ona z tytułu najmu żadnych dochodów, ponieważ uzyskiwany przychód przeznaczała na wydatki związane z wykończeniem i adaptacją przedmiotu najmu. Wskazał, iż poniesione wydatki, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji nie uznał ponadto jako dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków z tytułu najmu, wymienionych w decyzji not obciążeniowych oraz faktur, argumentując, że z dokumentów tych nie wynika, iż należności te zostały zapłacone. Przeciwnie, istnienie zaległości z tytułu opłat eksploatacyjnych potwierdziła spółka "Z." w piśmie z 30 kwietnia 2003 r. Decyzjami z 16 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Podkreślił on fakt niezłożenia przez skarżącą w toku całego postępowania podatkowego dokumentów, które potwierdzałyby poniesione wydatki w okresie trwania umowy najmu. Organ odwoławczy stwierdził także, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zarzuty zawarte w akcie oskarżenia z 28 czerwca 2004 r. pozostają bez wpływu na określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., trafnie wskazał, iż z uzyskiwanego przychodu ponoszone były wydatki związane z wykończeniem i adaptacją przedmiotu najmu, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego przedłożony przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego dodatkowy materiał w postaci kopii faktur i not obciążeniowych nie spełnia warunków do uznania ich za dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważył przy tym, iż wymienione faktury wykazane zostały jako nieopłacone, przy czym zaległość ta dotyczy opłat eksploatacyjnych. Ustosunkowując się do przychodu z tytułu najmu lokalu użytkowego w całości dla skarżącej organ odwoławczy zauważył, iż sama skarżąca, przesłuchana w charakterze świadka, przyznała, że dochody z najmu uzyskiwała ona, zaś T. K. była tylko wpisana do umowy i nie czerpała żadnych dochodów. Zeznania te skarżąca potwierdziła w protokole z kontroli. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż z dokumentacji prowadzonej przez "I." sp. z o.o. we W. wynika, że spółka ta w okresach wskazanych w decyzjach organu pierwszej instancji dokonała płatności na rzecz skarżącej M. G. i T. K. Zaznaczył przy tym, iż należne z tego tytułu kwoty otrzymała skarżąca, co potwierdziła własnoręcznym podpisem na dokumentach kasowych wystawionych przez "I." sp. o.o. Brak jest natomiast potwierdzenia przekazania jakichkolwiek kwot T. K., co znajduje zresztą odzwierciedlenie w złożonych przez nią zeznaniach. T. K. oświadczyła mianowicie, iż z uwagi na zły stan zdrowia nie zajmuje się sprawami najmu i nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści. Wskazała ona jednocześnie córkę M. G. jako osobę zajmującą się sprawami najmu. W związku z powyższym, wypłacone kwoty i pokwitowany ich odbiór przez skarżącą stanowią, zdaniem organu odwoławczego, wyłącznie jej przychód. 3. W skargach na te decyzje skarżąca zarzuciła, iż są one niezgodne z prawem, gdyż organ podatkowy uznał, że dochód miał miejsce tylko w przypadku jednej osoby wynajmującej, tj. skarżącej, podczas gdy współwłaścicielką przedmiotu najmu - i to w dużo większej jego części - była także T. K. Ona również podpisała umowę najmu i pobierała z niego pieniądze. Za niezgodne z prawdą skarżąca uznała ustalenia organu podatkowego, że to ona fizycznie pobierała pieniądze i że tak właśnie przyznała w protokole. Zauważyła, bowiem, że nie wszystkie kwoty pobierała tylko ona. Poza tym nigdy nie przyznała w protokole, że nie rozliczała się z drugą współwłaścicielką. Przeciwnie, wówczas, gdy T. K. była już poważnie chora i z tego powodu nie mogła przyjeżdżać po pieniądze skarżąca "służyła za kuriera". 4. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1673/06 oraz III SA/Wa 1674/06 połączyć w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1673/06. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał między innymi, że z niebudzących wątpliwości ustaleń wynika, iż skarżąca na podstawie zawartej umowy, uzyskiwała w latach 2000 i 2001 przychody. Świadczą o tym zarówno podpisana przez nią oraz T. K. umowa najmu z "I." sp. z.o.o., jak też fakt otrzymywania przez nią w wykonaniu tej umowy miesięcznych kwot czynszu. Skarżąca była, więc zobowiązana do złożenia w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, czego jednak nie uczyniła. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie zdaniem sądu, powołując się na art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm., alej: o.p.), wydał decyzje określające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Oceny tej nie mogą zmienić twierdzenia skarżącej, iż otrzymywanych przez nią z tytułu najmu pieniędzy, nie traktowała ona jako swojego dochodu. Obowiązek podatkowy wynikał, bowiem z przepisów ustaw podatkowych, a nie z subiektywnej oceny podatnika, co do kwalifikacji prawnej otrzymywanych przysporzeń. W swojej argumentacji w tym zakresie skarżąca była niekonsekwentna, ponieważ w pismach składanych w trakcie postępowania podatkowego, m.in. w piśmie z 1 kwietnia 2005r. skierowanym do Urzędu Skarbowego Warszawa W. podkreślała, że w wyniku wynajmu pawilonu nie uzyskała żadnego dochodu, gdyż wszystkie uzyskane pieniądze z tytułu najmu lokalu nr [...] były przekazywane spółdzielni i spółce "Z.", natomiast w skardze wskazuje, iż pobieranych pieniędzy nie można uznać za dochód, gdyż była to jedynie odebrana kwota zainwestowana w nieruchomość, zwrot uprzednich nakładów. Zdaniem sądu pierwszej instancji z załączonego przez skarżącą aktu oskarżenia, z korespondencji pomiędzy skarżącą a spółdzielnia i spółką "Z.", czy też z tego fragmentu skargi, obie "współwłaścicielki pawilonu" nie stały się jego prawnym właścicielem, status prawny wynajmowanego lokalu nr [...] w pawilonie usługowo-handlowym jest sporny i nie został dotychczas ostatecznie uregulowany. Również w samej umowie najmu w § 2 znajduje się jedynie ogólne stwierdzenie, iż wynajmujący mają prawo do wynajęcia lokalu. Z akt sprawy wynika również, iż od wielu lat na różnych płaszczyznach prawnych toczy się spór pomiędzy, najpierw spółdzielnią, a potem spółką z o.o. "Z." a osobami, które były współinwestorami wznoszonego pawilonu, bądź ich następcami prawnymi, o rozliczenie poniesionych przez nich nakładów związanych z budową. W przypadku skarżącej oraz jej matki T. K., jak można wnosić z powyższych dokumentów, wywodziły one swoje prawa do spornego lokalu, z następstwa prawnego po zmarłym E. K., który był jednym ze współinwestorów pawilonu usługowo-handlowego. Jakkolwiek by jednak nie określić tytułu prawnego, który przysługiwał skarżącej i T. K. do oddanego przez nie w najem lokalu, niesporne jest, iż podpisały one obie umowę najmu. Sąd powołując się na treść art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał, że podatniczka odbierała czynsz i dysponowała otrzymanymi kwotami, które przeznaczała na pokrywanie bieżących opłat związanych z eksploatacją pawilonu oraz na niezbędne remonty. Jednakże twierdzenia skarżącej o przeznaczaniu przez nią kwot otrzymywanych z tytułu najmu na cele związane z utrzymaniem przedmiotu najmu, nie zostały przez nią w żaden sposób udokumentowane. Zdaniem sądu organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w granicach swobodnej oceny dowodów, miały podstawy, aby przyjąć, iż faktycznie wszystkie przychody z najmu uzyskiwała tylko skarżąca i to ona powinna była złożyć zeznanie podatkowe i uiścić należny podatek. Stosownie do cytowanego już wcześniej art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, w tym przypadku z najmu, jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Organy podatkowe wskazały w uzasadnieniach decyzji podstawę prawną, z której wynika niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzednich wydatków na wytworzenie środka trwałego, podkreśliły również, iż skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W ocenie sądu pierwsze instancji skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnego dokumentu, który potwierdzałby ponoszone przez nią w trakcie trwania wynajmu wydatki, to tym samym organy podatkowe nie miały podstaw do tego, aby obliczając podatek pomniejszyć uzyskane przez nią z tytułu najmu przychody o koszty ich uzyskania. 5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 23 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez nie zastosowanie ich w kontekście art. 222, 223 i 225 § 1 i 2 k.c. (potrącenie korzyści przez czyniącego nakłady), - art. 111 § 2 p.p.s.a. poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tylko dwóch spraw III SA/Wa 1673/06 oraz "IBISA/Wa 1674/06" i to dopiero po odrębnym ich opłaceniu, mimo, że wniesiona była skarga na tych samych warunkach i oparta na tych samych okolicznościach jak w sprawie rozpoznawanej pod sygnaturą III SA/Wa 1675/06. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 7, art. 68 § 1 i 2, art. 69 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 81 i art. 86 p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odmienne rozstrzygnięcie umarzające postępowanie z uwagi na przedawnienie lub orzeczenie uwzględniające w całości skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 1724/04, niepubl.). Dlatego odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 7, art. 68 § 1 i 2, art. 69 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 81 i art. 86 p.p.s.a. należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Postawione zarzuty nie zostały bowiem w żaden sposób przez stronę uzasadnione. W szczególności nie sposób dociec jaki związek z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy miały przepisy o doręczeniach (art. 65 - art. 78 p.p.s.a) o ustanowieniu kuratora (art. 79 – 81), czy też o przywróceniu terminu (ar. 85 – art. 89 p.p.s.a.). Z akt sprawy wynika, że skarżąca była prawidłowo zawiadamiania o terminie rozpraw i nie toczyło się w sprawie żadne postępowanie wpadkowe, do którego mogłyby mieć zastosowanie powyższej powołane przepisy. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 111 § 2 p.p.s.a., to po pierwsze należy zauważyć, że nie jest on przepisem prawa materialnego. Łączenie albo nie łączenie oddzielnych spraw jest wyłącznie kwestią procedury. Po drugie, niemożliwe było połączenie wszystkich trzech spraw za lata 1999 – 2001 r., gdyż sprawa umorzenia postępowania z powodu przedawnienia nie pozostaje w żadnym związku ze sprawami, w których wymierzono podatek. Wbrew poglądowi skarżącej, połączenie albo odmowa połączenia spraw do wspólnego rozpoznania nie ma też żadnego wpływu na wysokość wpisu, gdyż wpis należy się od każdej z połączonych spraw. O naruszeniu art. 111 § 2 p.p.s.a. nie mogło być zatem mowy. Odnosząc się w końcu do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznać go również należy za bezzasadny. Z uzasadnienia postawionego zarzuty wynika, że skarżąca kwestionuje okoliczności sprawy związane z ustaleniem jej źródła przychodów. Skarżąca kwestionuje w tym zakresie ustalenia sądu pierwszej instancji jak i zarzuca niedopuszczenie dowodów w postępowaniu. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak skonstruowany i uzasadniony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem zarzutami z zakresu prawa materialnego kwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Należy bowiem wskazać, że za błędną wykładnię prawa materialnego należy przyjmować wadliwe zrozumienie treści przepisów, a przez niewłaściwe jego zastosowanie - posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Tego tymczasem w przedmiotowej skardze kasacyjnej jej autor nie kwestionuje. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego organu określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego w urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).