II FSK 3922/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 296/17 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Skarżący B. W. (dalej także jako "Podatnik"), skargą kasacyjną z dnia 12 października 2017 r. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 296/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 21 lutego 2017 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Burmistrz P. decyzją z dnia 27 czerwca 2016 r. ustalił Podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r., w kwocie 15 611,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Podatnika, decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r., uchyliło decyzję Burmistrza P. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r., ustalił Podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. Poinformował, że uzupełnił materiał dowodowy m.in., poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości, przesłuchań świadków, naprawę błędu proceduralnego wynikającego z art. 172 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "O.p."). Zdaniem Burmistrza, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), obowiązek podatkowy wobec Skarżącego powstał z dniem 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do gruntów nabytych w dniu 28 grudnia 2015 r. w formie darowizny – działki ewidencyjne [...] i [..] (miejscowość P., gmina [...]), na których – stosownie do zapisów ewidencji gruntów i budynków usytuowane są: 9 290m² dróg (dr), 2 049m² użytków kopalnych (k) oraz 0,2528ha użytków rolnych, sklasyfikowanych jako pastwiska klasy VI (Ps VI). W dniu 2 marca 2016 r. zniesiono współwłasność działek o nr [...] i [...] i ich właścicielami stał się właśnie Skarżący, a więc obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania powstał w dniu 1 kwietnia 2016 r. Działki te są sklasyfikowane jako: użytki kopalne (K) o pow. 14 617m², grunty pod stawami na łące klasy V (Wsr Ł V) o pow. 0,0018ha oraz pastwiska klasy VI (Ps VI) o pow. 0,0107ha. Organ ustalił, że użytki rolne stanowiące własność podatnika nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto wszystkie użytki rolne Podatnika położone są w klasie V i podlegają zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016r. poz. 617 ze zm.; dalej: u.p.r.), natomiast pozostałe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Chociaż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, to grunty stanowiące użytki kopalne oznaczone symbolem "K" oraz grunty stanowiące drogę, oznaczone symbolem "Dr" znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy – B. W., prowadzącej działalność gospodarczą w ramach C. "P.". Potwierdza to sklasyfikowanie gruntów, objęcie ich koncesją na wydobycie surowców przez podmiot gospodarczy (C. "P."), a także Plan Ruchu Zakładu Górniczego oraz decyzja Starosty o uznaniu za zakończoną rekultywację terenów poeksploatacyjnych surowców ilastych ceramiki budowlanej, w granicach obszaru górniczego obejmujących części działek ewidencyjnych nr [...], [...] oraz działkę nr [...] w miejscowości p.. W dniu 14 listopada 2016 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili oględziny nieruchomości i nie stwierdzili, by grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne "K" były związane w dalszym ciągu z działalnością gospodarczą, co oznacza że od 1 grudnia 2016r. podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów pozostałych. Przedmiotem opodatkowania jest również droga (w ewidencji gruntów symbol "Dr"), położona na działkach [...] i [...]: opodatkowano ją stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą przez pełne 12 miesięcy, jako dojazd do Odkrywkowego Zakładu Górniczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2017r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. Zdaniem SKO, poprzez wyłączenie pracowników i następnie przesłuchanie ich w charakterze świadków, dokonano sanowania dowodu z oględzin. Zdaniem SKO, nie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 2 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.o.l., jak też do naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.r. Podatnik w skardze do Sądu pierwszej instancji wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: I) przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.; art. 127 O.p.; art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 123 § 1 O.p.; art. 120, art. 121 O.p.; art. 180 § 1 O.p.; art. 187 § 1 O.p.; art. 191 O.p.; art. 188 O.p.; II) prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego wadliwą wykładnię, która doprowadziła do uznania, że grunty będące własnością Podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d u.p.o.l. oraz art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290, dalej "Pb") i uznał, że związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej zachodzi nie tylko wtedy, gdy chodzi o działalność gospodarczą właściciela gruntu, ale kiedy mamy do czynienia ze związkiem z działalnością gospodarczą prowadzoną przez inną osobę. Sąd stwierdził, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., nie stwierdził także naruszeń w zakresie przepisów postępowania. Uznał, że w postępowaniu przeprowadzono wszystkie istotne dowody, poddano je swobodnej ocenie, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Podatnik w skardze kasacyjnej od tego wyroku zakwestionował go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017, poz. 1369, dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) pkt c) - poprzez jego wadliwe zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo stwierdzonych uchybień prawa procesowego w trakcie postępowania podatkowego tak przez organ I, jak i II instancji, a w szczególności: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Burmistrza P. przez SKO; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji administracyjnej przez SKO bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania; - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego; - art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1 O.p, poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie przez SKO, tak na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego, jak również zaniechanie przeprowadzenie własnego wnikliwego postępowania dowodowego w związku z podniesionymi zarzutami przez odwołującego, ograniczając się tylko i wyłącznie do powierzchownego zbadania akt postępowania; - art. 123 § 1 O.p., przez uznanie za prawidłowe pominięcie szeregu wniosków i uwag stron postępowania przez organy podatkowe; - art. 120, art. 121 O.p, poprzez uznanie za prawidłowe: a) podjęcie przez organ podatkowy działań nieznanych przepisom postępowania podatkowego; b) dopuszczenie dowodu z przesłuchania organu podatkowego, pomimo iż taki dowód jest nieznany Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; - art. 180 § 1, poprzez przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem, tj. dowodu z przesłuchania organu podatkowego, jak również oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie przeprowadzony dowód z oględzin; - art. 187 § 1 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego podatnika, pomimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 222 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten obliguje organ II instancji do rozpoznania odwołania od decyzji tylko do zarzutów podniesionych w tym odwołaniu, podczas gdy organ odwoławczy zobligowany jest do przeprowadzenia postępowania merytorycznego w pełnym zakresie; - art. 135 p.p.s.a., poprzez rozpoznanie skargi w części, ograniczając się do rozpatrzenia skargi w zakresie tylko postawionych zarzutów przez Skarżącego, podczas gdy zawarta dyspozycja w przedmiotowym przepisie tj. "niezwiązanie granicami skargi" nakazuje obowiązek Sądu dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. - art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy oraz brak wyjaśnienia, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę orzekania. Nadto zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l,, poprzez wykładnię, która doprowadziła do uznania, iż grunty podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017r., sygn. II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej niezbyt precyzyjnie i zdawkowo w warstwie uzasadnienia odnosi się do kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. W znacznej części powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Sąd zauważa, że skarga kasacyjna jest, w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, kopią skargi wniesionej o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2017 r., a wcześniej odwołania do organu podatkowego, z niewielkimi jedynie modyfikacjami. Dotyczy to w szczególności zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 120, art. 121 O.p., art. 180, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 188 O.p. Jako "nowe" zostały sformułowane zarzuty naruszenia art. 222 O.p. oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. Również zarzut naruszenia prawa materialnego i jego uzasadnienie (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji został powielony w skardze kasacyjnej. Tymczasem szereg kwestii zostało już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnionych i prawidłowo ocenionych. W sytuacji, gdy strona konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wątpliwości Strony. Chociaż skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych - podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego - to analiza jej treści prowadzi do wniosku, że została w istocie skonstruowana w oparciu o zarzuty prawa procesowego. Mimo multiplikacji zarzutów naruszenia prawa procesowego, w głównej mierze sprowadzają się one do zagadnień prawidłowego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przede wszystkim w zakresie zeznań świadków. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego, w tym w zakresie zeznań świadków, należy zauważyć, że zarzuty te nie zostały w sposób w pełni poprawny skonstruowane. Nie został także wykazany wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Nadto uzasadnienie skargi stanowią w istocie argumenty polemiczne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a wcześniej orzekających w sprawie organów. Taki sposób skonstruowania skargi kasacyjnej nie może stanowić o jej skuteczności. Skarżący kasacyjnie formułując zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 nie sprecyzował, jakiego aktu prawnego dotyczy domniemane naruszenie. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd do domyślania się, który przepis prawa, jakiego aktu prawnego autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia : 24 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 463/17; 9 listopada 2016 r., sygn. I GSK 968/16; 14 marca 2013 r., sygn. I OSK 1799/12; 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07). Niezależnie od wskazanego mankamentu w sposobie skonstruowania zarzutu, Skarżący kasacyjnie kwestionując w szczególności dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadków pracowników organu (świadków D. L. i K. K.) nie wykazał wadliwości tego rodzaju środka dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, kiedy pracownicy ci zostali uprzednio wyłączeni od procedowania w sprawie. Z przepisu art. 180 § 1 O.p. wprost wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś Ordynacja podatkowa nie wyłącza z mocy ustawy dowodu z przesłuchania pracowników organu, co do okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy. W szczególności wniosku przeciwnego nie sposób wywieść z treści art. 195 O.p., z którego wynika, że świadkami nie mogą być: 1) osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń; 2) osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy; 3) duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Nadto Skarżący kasacyjnie formułując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów o wyłączeniu pracowników organu podatkowego, nie sformułował zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 O.p., co w istocie czyni niemożliwym odniesienie się przez Sąd do tego zarzutu. Rację ma przy tym Skarżący twierdząc, że wyłączenie pracownika "implikuje całkowite odsunięcie go od jakichkolwiek czynności w danym postępowaniu" (s. 7 skargi kasacyjnej, k. 66 akt sądowych), lecz dotyczy to podejmowanych przez pracownika czynności procesowych, ale nie wiedzy, którą posiada i z której organ może skorzystać w trybie przewidzianym dla postępowania dowodowego. Drugorzędne przy tym jest to, że informacje uzyskane od pracowników w drodze przesłuchania są zbieżne z informacjami z innych źródeł dowodowych, w tym są spójne z zeznaniami innych świadków, tj. P. F. i D. L. Co istotne, Skarżący kasacyjnie nie podnosił żadnych "merytorycznych" zastrzeżeń odnośnie do dowodów z zeznań D. L. i K. K., a dotyczących braku obiektywizmu, przejaskrawień, tendencyjności, Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do formalnego kwestionowania, tj. sprzecznego z prawem dopuszczenia takich dowodów i przeprowadzenia ich, lecz nie został wykazany wpływ domniemanych naruszeń na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się także zarzucanej w skardze kasacyjnej wadliwości w zakresie dokonanej przez organ – a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji - odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. R. Jak wynika bowiem z treści wniosku dowodowego (por. wniosek z dnia 22 października 2016 r., k 6 akt podatkowych), wniosek ten został złożony a okoliczność "(...) że na działkach [...], [...], [...] wykonywane były w 2016 r. prace agrotechniczne". Trafnie zatem organ punktował, że prowadzenie prac agrotechnicznych na działkach niebędących własnością Skarżącego, a zatem niebędących przedmiotem niniejszego postępowania nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się natomiast do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet hipotetyczne sporadyczne wykorzystywanie gruntu jako drogi dojazdowej do użytków rolnych (robót agrotechnicznych) nie sprzeciwia się i nie wyklucza wykorzystywania drogi, jako drogi dojazdowej do Zakładu Odkrywkowego, tj. związaniu z działalnością gospodarczą. Stąd przeprowadzenie żądanego dowodu nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 (w tym zakresie nie sprecyzowano jednostki redakcyjnej powołanego artykułu), art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., przede wszystkim dlatego, że przesłanką do zastosowania tego przepisu jest uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji złożonej skargi, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów. Sąd nie musi odnosić się do złożonego w tym zakresie wniosku, czyli nie musi rozstrzygać w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. II GSK 50/10, z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I FSK 205/18). W skardze kasacyjnej Skarżący powołując się na "niezwiązanie granicami skargi" i stawiając zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., powołuje się na argumentację, która mogłaby być skutecznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. ("Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...)"). Zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżący nie sformułował jednak w skardze kasacyjnej, co uniemożliwia Sądowi odniesienie się do powołanej w niej argumentacji. Nietrafne są też zarzuty ze strony pierwszej skargi kasacyjnej (k. 63 akt sądowych), za pomocą których Skarżący usiłuje wykazać wadliwość kwestionowanej w postępowaniu decyzji organu odwoławczego, w szczególności dotyczące naruszenia art. 210 § 4, art. 127, art. 124, art. 121 O.p. Przede wszystkim zarzuty te nie zostały w sposób prawidłowy uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut pobieżnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nawiązuje jedynie do podniesionego w odwołaniu zarzutu wadliwego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników organu. Wbrew twierdzeniom ze skargi kasacyjnej organ wyjaśnił w decyzji przyczyny powołania na świadków pracowników (po ich wyłączeniu od udziału w sprawie) i powody, dla których skorzystanie z tego środka dowodowego było prawidłowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, jako argument wyłącznie polemiczny, nie może być wystarczającym uzasadnieniem zarzutu. Nie ma także racji Skarżący podnosząc, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny innej, nieznanej Stronie sprawy, na co miało wskazywać zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie o przeprowadzeniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oględzin nieruchomości w dniu 14 listopada 2014 r. Abstrahując od braku sformułowania w tym zakresie prawidłowego zarzutu – Skarżący kasacyjnie chcąc zarzucić Sądowi pierwszej instancji rozpoznanie okoliczności sprawy, które nie były jej przedmiotem, powinien w podstawach kasacyjnych wskazać konkretne przepisy postępowania podatkowego, które zostały przez organ naruszone w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a., czego nie uczynił - należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji omyłkowo wskazał datę dokonania oględzin : 14 listopada 2014 r., zamiast 14 listopada 2016 r. Oczywistym jest, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. nie miał zastosowania, bowiem WSA z racji oddalenia skargi, uzasadnienie wyroku sporządzał nie z urzędu, a na wniosek Strony. Z kolei uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddaje się kontroli instancyjnej i zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej wskazując na błędną wykładnię powołanego przepisu - zarzutu tego w ogóle nie uzasadnił. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że znany mu jest z urzędu wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. II FSK 59/18, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie ustalenia Skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. Jak wynika z powołanego orzeczenia, powodem takiego stanu rzeczy było przede wszystkim zaistnienie istotnych braków uzasadnienia faktycznego. Sąd wskazywał na skomplikowany stan faktyczny sprawy, przy różnej i zmiennej na przestrzeni tego roku klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Implikowało to różny sposób opodatkowania gruntów, czego zaskarżona decyzja nie odzwierciedlała. Tego rodzaju uchybienia w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. Sk 13/15, do którego odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednak zauważyć, że wyrok ten zapadł w odmiennym, aniżeli w niniejszej sprawie, stanie faktycznym. Chodziło bowiem o sytuację, w której małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą, nabyli grunt, który nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Z powyższych względów powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć przełożenia na okoliczności rozpatrywanej sprawy. Warto przy tym podkreślić, że w wyroku tym Trybunał wyraził jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.