I SA/Op 261/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty za październik i listopad 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez J. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26.03.2019 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej: O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 22.08.2017 r., którą określono: 1. za IV kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 30.484,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 320.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.709,00 zł, 2. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 poz. 1054 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.]: - za październik 2015 r. w wysokości 56.350,00 zł, - za listopad 2015 r. w wysokości 55.200,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Podatnik w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie usług wspomagania transportu lądowego (wynajmem samochodów, usługi transportowe). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik złożył deklarację VAT-7D za IV kwartał 2015 r., w której wykazał po stronie podatku należnego kwotę 118.321 zł, po stronie podatku naliczonego kwotę 440.030 zł (w tym kwotę z przeniesienia z poprzedniego okresu w wysokości 1858 zł) i w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 320.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1709 zł. W wyniku wszczętej wobec podatnika kontroli podatkowej i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż podatnik w IV kwartale 2015 r. dokonał nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup usług, na łączna kwotę 405.614 zł, wystawionych przez następujące podmioty: - B, [...], [...] [...] (wartość netto wszystkich transakcji - 553.890,50 zł, VAT - 127.394,82 zł; 30 faktur) mające świadczyć usługi w zakresie: rekrutacji i naboru kadr pracowniczych, dozoru mienia, rozmów handlowych, mycia i sprzątania pojazdów, telemarketingu, windykacji należności, rozliczenia diet, audytu, tłumaczenia ofert handlowych i tekstów, rozmów handlowych w [...] i pozostałych krajach UE, bezkontraktowej obsługi prawnej, - C, ul. [...], [...] [...] (wartość netto wszystkich transakcji - 780.200,00 zł, VAT- 179.446,00 zł; 22 faktury) mające świadczyć usługi w zakresie: analizy przedsiębiorstwa, doradztwa gospodarczego, doradztwa w zakresie zabezpieczania danych, doradztwa w zakresie pozyskiwania środków unijnych i dotacji z UE, pośrednictwa bankowego, ubezpieczeniowego, leasingowego, faktoringowego, doradztwa w zakresie restrukturyzacji, tłumaczeń językowych, coachingu, doradztwa w zakresie inwestycji nieruchomości, organizacji bazy klientów, usług konsultingowych, archiwizacji dokumentów, doradztwa strategicznego, doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, pośrednictwa handlowego, badania rynku, doradztwa w zakresie obsługi klienta, - D, ul. [...], [...] [...] (wartość netto wszystkich transakcji - 429.450,00 zł, VAT - 98.773,00 zł; 14 faktur) mająca świadczyć usługi w zakresie: szkolenia kierowców z mocowania i zabezpieczenia ładunku, usług magazynowych, obsługi komputera, doradztwa w zakresie przepisów transportowych, rozliczania diet i czasu pracy kierowców, rekrutacji i naboru kadr, zleceń transportowych, usług windykacyjnych, sprzedaży ubrań roboczych i gaśnic, przeładunku towarów, doradztwa w zakresie przepisów transportowych. Z ustaleń organu wynikało, że faktury wystawione przez w/w firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi opisane w treści tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto organ podatkowy I instancji zakwestionował podatek naliczony z faktury [...] z dnia 30.11.2015 r. na wartość netto 3.121,70 zł podatek VAT - 717.98 zł wystawionych przez firmę E. Jak wyjaśnił podatnik, faktura ta błędnie została wystawiona na niego, ponieważ w tym okresie nie współpracował z powyższą firmą. Organ podatkowy I instancji uznał, że dokonując odliczenia z w/w faktury podatnik naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nadto podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej A wystawił na rzecz firmy F Sp. z o.o. 20 faktur na łączną kwotę w październiku 2015 r. 245.00 zł netto VAT 56.350 zł, w listopadzie 2015 r. 240.000,00 zł netto, VAT - 55.200,00 zł, dotyczących odsprzedaży usług zafakturowanych przez B, C i D na rzecz A. Usługi opisane zakwestionowanymi fakturami organ podatkowy I instancji uznał za świadczenia niemające rzeczywistego przebiegu, tym samym odsprzedawanie usług na rzecz firmy F Sp. z o.o. nie mogło być rzeczywiste. W związku z tym organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik winien zapłacić podatek wynikający z tych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ I instancji uznał, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r. prowadzone były z naruszeniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., i nie mogą stanowić dowodu, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych po stronie nabyć, jak i sprzedaży za wskazany okres. Jednocześnie w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na to, iż nie wystąpiły przesłanki do jej szacowania. W tym zakresie organ podatkowy I instancji uznał, iż pozostałe dowody zaewidencjonowane w księgach (rejestrach sprzedaży i zakupu) pozwalają na określenie prawidłowej kwoty podatku należnego i naliczonego. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 22.08.2017 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie rozstrzygniecie z dnia 26.03.2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporem objęte są dwie kwestie, a mianowicie rozstrzygnięcie: I. Czy zasadnie organ podatkowy I instancji pozbawił podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego za IV kwartał 2015 roku o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować zakup usług przez firmę A od B, C oraz firmę D, II. Czy zasadnie określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez Podatnika faktur VAT na rzecz F Sp. z o.o. Wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej A zaewidencjonował w rejestrze zakupów szereg faktur wystawionych m.in. przez A. K. - firma B, A. W. - firma C, K. P. - firma D. W przeważającej części były to usługi niematerialne. Dokonując oceny całości materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji i stwierdził - wbrew stanowisku podatnika - że brak jest dowodów by uznać, iż usługi opisane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w rzeczywistości zostały wykonane, co potwierdzają również ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] względem A. K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją tego organu z dnia 22 marca 2018 r., w której wykazał, że A. K. wystawiała nierzetelne faktury. Zestawienie 30 faktur wystawionych przez B znajduje się na str. 10-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnośnie B wskazał, że ze względu na szeroki zakres usług, jakie miała świadczyć na rzecz podatnika należało dokonać oceny realnych możliwości firmy A. K. do świadczenia tak różnorodnych usług, zwłaszcza w zakresie możliwości kadrowych i technicznych firmy B. Odwołując się do włączonych do akt zeznań A. K., przesłuchanej w charakterze strony 25 kwietnia 2016 r., organ ocenił, że ich treść jest ogólnikowa i wymijająca oraz nie potwierdza, by A. K. posiadała kwalifikację do wykonania spornych usług. Otóż, A. K., zapytana, jakim majątkiem dysponuje w ramach prowadzonej działalności zeznała, że cyt: "żadnym, nic nie posiadam, pracuję na użyczonym komputerze, poprzedni się zepsuł." Odnośnie usług bezkontraktowej obsługi prawnej, odpowiedziała, cyt. "To nie ja świadczyłam te usługi, firmowałam je tylko (...), obsługa prawna w dziedzinie analizy umów, oceny umów była wykonywana przeze mnie, natomiast w dziedzinie trudniejszej wymagających wyrobienia sądowego, doświadczenia procesowego często wspomagałam się innymi fachowcami w tej dziedzinie". Dalej zeznała, że nie posiada żadnych uprawnień i certyfikatów do przeprowadzania audytów, gdyż nie są one wymagane. W kwestii usług tłumaczeń zeznała, cyt. "... to że wystawiałam faktury na usługę tłumaczenia nie oznacza że ja to zrobiłam. Zatrudniałam osoby, które mają wiedzę z języka niemieckiego i angielskiego". Na pytanie, na jakich kontach analitycznych księgowane były koszty i czy mogły to być "siódemki" odpowiedziała, cyt. "Czy ja jestem biegłym księgowym, nie wiem tego, ja się na tym nie znam, ja nie dokonywałam audytu księgowego, tylko jak wyżej. Od tego ma p. K. biuro rachunkowe żeby po kontach było prawidłowo księgowane. Mnie tam interesowały inne rzeczy, przepływy na raportach finansowych." Zapytana natomiast, na jakie wskaźniki ekonomiczne zwracała uwagę przy pisaniu opinii po audytach" odpowiedziała cyt. "Mnie zupełnie inne rzeczy interesowały, to pytanie powinno być zadane p. J. S., musiałabym ujawnić w tym momencie tajemnicę handlową, a tego nie zrobię." Organ zwrócił przy tym uwagę, że na potwierdzenie swoich słów A. K. nie przedłożyła żadnych dokumentów, gdyż - jak wyjaśniła - dokumenty zostały spalone w piecu przez osobę, która opiekowała się domem. Nie udowodniła również, że posiadała niezbędne zaplecze techniczne do świadczenia usług na rzecz podatnika. Z przedłożonej ewidencji wyposażenia wynikało natomiast, iż posiadała jedynie drobne narzędzia bądź elektronarzędzia. Powyższe pozostaje w sprzeczności ze złożonymi zeznaniami. Organ zauważył, że przy tym zakresie usług, które opisano w spornych fakturach, nie dysponowała ona sprzętem umożliwiającym ich wykonanie (mycie i sprzątanie pojazdów, naprawa i konserwacja pojazdów). Na przykład usługi mycia i sprzątania pojazdów, w tym cystern, wymagają specjalistycznego sprzętu, a takowego, co jest faktem, A. K. nie posiadała, nie przedłożyła także żadnych dowodów dokumentujących chociażby najem takiego sprzętu. Odnośnie możliwości kadrowych firmy B ustalono, że w badanym okresie zatrudnione i jednocześnie rzeczywiście świadczące pracę były trzy osoby, tj.: R. C., P. M. i Ł. O. oraz D. C. (tylko w listopadzie). Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków i - jak wynikało z ich zeznań - do ich obowiązków należało: 1) R. C. zajmował się kolportażem ulotek i materiałów reklamowych, wykonywał pracę w różnych częściach Polski, a roznoszenie i rozwożenie odbywało się w różnych miejscach w zależności od tego, gdzie się znajdował, co było powiązane z jego działalnością gospodarczą polegającą na usługach transportowych; 2) P. M. m.in. wykonywał dużo tłumaczeń na język polski, współprowadził rekrutacje pracowników biurowych, kierowców, projektował ulotki zajmował się też konserwacją pojazdów oraz wykonał plan zagospodarowania przestrzennego i kosztorys dotyczący bazy transportowej w [...]; 3) Ł. O. był zatrudniony na umowę zlecenie wykonując do kwietnia obowiązki kierowcy, od kwietnia wykonywał prace remontowo-budowlane w lokalu przy ul. [...]; 4) D. C. w trakcie przesłuchania w dniu 29.08.2017 r. zeznał, że był w firmie B zatrudniony na umowę zlecenie w 2015 r. około miesiąca listopada. Jego czynności polegały na rozdawaniu ulotek firmy przewozowej w centrum [...], na parkingach sklepów. Oceniając powyższe zeznania, organ odwoławczy uznał, że nie dowodzą one, by A. K. posiadała zasoby kadrowe wystarczające do wykonania usług, na które wystawiała faktury na rzecz podatnika. Przykładowo, w zakresie usług kolportażu, na które wskazuje R. C. brak jest przede wszystkim śladu w postaci ulotek, jakie były rzekomo projektowane w biurze A. K. przez P. M., a następnie kolportowane. R. C. nie wskazał, że dotyczyły one konkretnie pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, a nie spółek z o.o. z nim powiązanych. Innych usług R. C. nie wykonywał, co mogłoby też potwierdzać niskie wynagrodzenie oraz fakt, że prowadził działalność na własny rachunek, co wiązało się z ograniczeniami czasowymi. Tym samym zeznania R. C. są mało wiarygodne. Organ odwoławczy nie dał wiary także zeznaniom P. M., uznając, że jego odpowiedzi, potwierdzające świadczenie określonych usług przez firmę B na rzecz firmy A były wynikiem pytań sugerujących, naprowadzających, zadawanych przez obecnego przy tym przesłuchaniu samego podatnika. Nadto, świadek nie potrafił stwierdzić, na czyją rzecz dokładnie wyszczególnione w zeznaniu poszczególne usługi były wykonywane, czy A, czy też G sp. z o.o., czy może F Sp. z o.o. Z kolei Ł. O. nie mógł wykonywać żadnych usług wyszczególnionych na spornych fakturach, bowiem - jak wynika z jego zeznań - zajmował się pracami porządkowymi i remontowymi w lokalu w [...], czyli miejscu prowadzenia działalności przez firmę B. Natomiast D. C. nie znał zakresu świadczonych przez B usług, miał zajmować się tylko roznoszeniem ulotek pod koniec 2015 r. Dopiero, gdy padła ze strony przesłuchujących nazwa firmy podatnika wskazał, że były to ulotki tej właśnie firmy, wcześniej wskazując tylko ogólnie na ulotki "firmy przewozowej". Jednak i w tym przypadku brak jest jakiegokolwiek śladu ulotek, które D. C. miał roznosić, z zeznań tych nie wiadomo czego dokładnie ulotki te dotyczyły, tj. czy np. poszukiwania kierowców do firmy przewozowej, czy może oferty o oświadczeniu usług transportowych tej firmy. Nie można uznać zatem, że te zeznania potwierdzają wykonanie usług opisanych spornymi fakturami. Odnosząc się do poszczególnych transakcji organ odwoławczy zaakceptował ustalenia o braku wykonania usług rekrutacji i naboru kadr. Według wyjaśnień strony, usługi te miały polegać na zapraszaniu aplikujących osób na rozmowy i w wyniku tych rozmów dochodzić miało do wyłonienia pracowników. Jednakże świadkowie zeznali, że w celu podjęcia pracy kontaktowali się ze skarżącym, ustalali z nim warunki pracy i płacy. W IV kwartale 2015 r. podatnik nie zatrudniał nowych pracowników. Zatrudnieni we wcześniejszym okresie w charakterze kierowcy D. G., R. A. i K. K. nie potwierdzili przeprowadzenia rozmów kwalifikacyjnych przez firmę B. Z ich zeznań wynika, że rozmowy przeprowadzał podatnik i to z nim pracownicy ustalali warunki płacy i pracy. Nadto w większości przypadków pracownicy dowiadywali się o możliwości zatrudnienia z Internetu lub od znajomych. Zdaniem organu, wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tych usług budzi również fakt, że ponoszone koszty z tytułu rzekomej rekrutacji były niewspółmiernie wysokie do efektów w postaci pozyskania kompetentnych pracowników i ich liczby. W ciągu bowiem tylko IV kwartału 2015 r. podatnik miał ponieść koszt 128.730 zł netto (1 faktura od D nr [...], 1 faktura od C nr [...], 4 faktury od B nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]), oprócz tego A. K. wystawiała faktury za usługę rekrutacji przez cały 2015 r. Wynika z tego, że podatnik ponosił znaczne koszty rekrutacji, które tak naprawdę nie przyniosły znaczącego wzrostu zatrudnienia w 2015 r. (w samym IV kwartale 2015 r. w ogóle nie zatrudniono nowych pracowników), a na pewno, oceniając tę ciągłą usługę pod względem ekonomiki prowadzonej polityki kadrowej i dążenia podmiotu gospodarczego do osiągania zysków, były działaniem dalece nieekonomicznym. Przede wszystkim jednak brak jest dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Nie przedłożono bowiem, zarówno na etapie kontroli firmy B, jak też postępowania wobec podatnika, żadnych dowodów potwierdzających w jaki sposób nabory były prowadzone (gdzie umieszczano ogłoszenia, o jakiej treści), jakie osoby złożyły oferty i ich ocenę z powodu której, jak twierdzi podatnik, nie doszło do zatrudnienia. Ani podatnik, ani też A. K. nie przedłożyli żadnych CV osób podlegających rekrutacji w IV kwartale 2015 r. Oceniając ustalenia w zakresie faktycznego charakteru usług prowadzenia akcji marketingowej, telemarketingu, rozmów handlowych, badania rynków zbytu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, a także audytu, bezkontraktowej obsługi prawnej, tłumaczenia z języka angielskiego i niemieckiego oraz szkoleń, w tym doradztwa personalnego, organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody nie dają podstaw do uznania, by usługi te rzeczywiście wykonano. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, usługi te miały być efektem podpisanych z firmą B umów: 1) z 3 czerwca 2013 r. o współpracy handlowej w zakresie marketingu i reklamy wraz z aneksem, 2) z 30 czerwca 2015 r., w zakresie usług wykonanych w ramach umowy o współpracy handlowej, w kierunku działań mających na celu zidentyfikowanie, przyciągnięcie, pozyskanie i utrzymanie współpracy z potencjalnymi klientami oraz dawnymi kontrahentami, aby zdobyć lub odnowić relacje handlowe oraz w następstwie tego zacieśnić współpracę i wypracowywać przychody. Wykonanie postanowień umowy - zdaniem podatnika - było na bieżąco raportowane przez A. K. w formie ustnej bądź e-mail a część czynności zleconych wykonywali jej pracownicy. Dane osobowe osób, które bezpośrednio wykonały zlecenie, są w posiadaniu zleceniobiorcy; 3) z 1 czerwca 2015 r. w zakresie audytu wewnętrznego. Celem audytu było zbadanie dokumentów kasowych oraz bankowych, przepływów finansowych oraz wszystkich innych zdarzeń o charakterze finansowo-ekonomicznym mających wpływ na płynność finansową firmy. Innym aspektem przeprowadzenia audytu było ustalenie uwarunkowań personalnych panujących wewnątrz przedsiębiorstwa; 4) z 28 grudnia 2014 r. w zakresie kompleksowej obsługi firmy, w tym działań dotyczących telemarketingu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, w ramach której dokonywano zleconych prac administracyjno-biurowych w zakresie spedycji i transportu, co polegało m.in. na katalogowaniu tras wynikających ze zleceń spedycyjnych, ich kalkulowania w ramach przetargów i uaktualniania ofert, oraz tłumaczenia tekstów - j. angielski i niemiecki, w ramach której dostawca usług świadczył usługi wsparcia w obrębie tłumaczeń, w szczególności tłumaczeń telefonicznych ze spedycjami i przewoźnikami zagranicznymi, na myjniach, w zakładach na rozładunkach i załadunkach, tłumaczeń warunków zleceń, mandatów, kontaktów telefonicznych ze służbami państw UE i innymi jednostkami, jak również tłumaczeń ofert produktów do dystrybucji, informacji na stronach internetowych i folderach, broszurach, reklamach. Tłumaczeń dokonywał w okresie objętym postępowaniem P. M. zatrudniony w firmie B; 5) z 5 stycznia 2015 r. w zakresie consultingu, która obejmowała dostarczanie usług w zakresie analizy i doradztwa prawnego w zakresie leasingu, faktoringu oraz ubezpieczeń, a także analizy prawno-formalnej w temacie inwestycji w nieruchomości, w tym zakup lub najem długoterminowy powierzchni biurowo-magazynowej, a nawet powierzchni mieszkaniowej celem "mieszkań służbowych dla pracowników", w tym z [...]. Czynności dotyczyły kontynuacji usługi w ramach bezkontraktowej obsługi prawnej, tj. [...], która w swoim zakresie jedynie była sygnalizacją zagadnień, natomiast uszczegółowienie nastąpiło w ramach konsultacji. Nie dając wiary wyjaśnieniom podatnika co do wykonania w/w umów, organ odwoławczy zauważył, że poza umowami i fakturami podatnik nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, mogącymi potwierdzić fakt rzeczywistego wykonania usług. Nie przedłożył mianowicie dokumentów pozwalających chociażby ustalić, jakie konkretne umowy transportowe zostały zawarte w wyniku prowadzonych akcji marketingowych i rozmów handlowych, czy też wyników badania rynków zbytu i doradztwa w zakresie źródeł finansowania. Jednocześnie złożone przez niego oświadczenia co do przedmiotu owych usług są bardzo ogólnikowe i nie był on w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych działań wykonanych przez firmę B. Faktycznemu wykonaniu tych usług przeczy również fakt, że firma A. K. nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonywać usługi w powyższym zakresie, nie przedłożyła też żadnych umów, z których wynikałoby, że zlecała ich wykonanie innym podmiotom, nadto, podobnie jak podatnik, nie dysponuje ona żadnymi dowodami w postaci konkretnych efektów świadczenia takich usług. Natomiast z zeznań pracowników biurowych zatrudnionych w firmie podatnika wynika, że podatnik zatrudniał osoby, które zajmowały się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, telemarketingiem, spedycją (K. S., M. D., D. Z., A. l.). Znamienna jest też okoliczność, że za usługi w w/w zakresie świadczone przez firmę A. K. podatnik, posiadając swoich pracowników, miał zapłacić co najmniej 229.357 zł netto (faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) w ciągu jednego tylko kwartału, firmie B. Faktury za poszczególne usługi były wystawiane cyklicznie co miesiąc, a ich zapłata następować miała w gotówce. Wystawione faktury zawierają ogólne zapisy odnośnie usługi, a jednocześnie brak jest innych dowodów, z których wynikałoby, jakie działania konkretnie firma zewnętrzna podjęła, tj. za co dokładnie podatnik zapłacił. Organ zwrócił też uwagę, że podczas przesłuchania A. K. odmówiła podania firm, z którymi rzekomo prowadziła rozmowy handlowe (uzasadniając to tajemnicą handlową), podczas gdy firmy działające w normalnych warunkach, legalnie, udostępniają informacje o swojej działalności, w tym o ofercie, w Internecie. Nie wiadomo więc do jakich klientów były kierowane działania marketingowe, czy reklamowe i w jaki sposób je prowadzono. W jakich firmach i w jaki sposób przeprowadzono audyty i jaki był ich efekt. Jakie trasy podlegały katalogowaniu i wycenie oraz jakie dokumenty w tym zakresie powstały. Jakie teksty były tłumaczone i ich tłumaczenie. Jakie były efekty działań consultingowych. W świetle więc zebranych dowodów i okoliczności z nich wynikających organ odwoławczy za wykazane uznał, że podatnik w istocie nie nabył usług dotyczących szeroko pojętego doradztwa handlowego, badania rynków zbytu, telemarketingu, spedycji i doradztwa w zakresie źródeł finansowania. Organ zwrócił uwagę na fakt, że zakres usług, które świadczyć miała A. K., jest niezwykle szeroki, co wiąże się w sposób naturalny z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz zaplecza technicznego, czym jednak nie dysponowała. Jak już wcześniej wskazano, w badanym okresie w firmie A. K. zatrudnione były 4 osoby i żadna z nich nie posiadała kwalifikacji pozwalających profesjonalnie świadczyć tego typu usługi. Na marginesie dodał, że spedytor to wykwalifikowany specjalista, który zajmuje się organizacją transportu towarów i usług z miejsca na miejsce tak, by przechodził on sprawnie, szybko i jak najtaniej dla osoby zlecającej transport. Spedytor załatwia wszelkie wypełnianie druków celnych, gdy chodzi o import i eksport towarów, dogaduje się z firmami transportowymi, zleca załadunek i rozładunek towaru, negocjuje ceny i warunki dowozu towaru lub usługi na miejsce. Często w transporcie pojawiają się różne spięcia i zakłócenia wynikłe z wszelkich niedogodności, na jakie napotykają osoby odpowiedzialne za transport i do zadań spedytora należy rozwiązywanie tych problemów. Charakter tej pracy wiąże się z koniecznością codziennego monitoringu procesu transportu i wymaga pełnego zaangażowania uwagi i czasu takiej osoby. A. K. w swojej firmie w IV kwartale 2015 r. nie posiadała pracownika, który takie wymagania mógł spełniać, co wynika z materiału dowodowego, w tym z protokołu kontroli oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22.03.2018 r. nr [...] wydanej A. K. w podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez A. K. na usługi dotyczące zleceń transportowych i rozmów handlowych opiewają na wysokie kwoty, co wskazuje, że nie było to jednostkowe zlecenie, a znaczna ich ilość, wiążąca się z kolei z koniecznością ich obsługi, co w sytuacji braku wykwalifikowanych w tym zakresie pracowników powoduje, że ich wykonanie nie jest możliwe. Za nierzetelne organ odwoławczy uznał również faktury związane ze świadczeniem usług bezkontraktowej obsługi prawnej, audytu, tłumaczeń, badania prawidłowości rozliczania diet, kilometrówek, paliwa. Podkreślił, że na potwierdzenie wykonania tych usług nie przedłożono żadnych umów, dokumentów, które podlegały analizie, weryfikacji, tłumaczeniu, jak też dokumentów, które zostały sporządzone w wyniku przeprowadzonych czynności, np. audytu. Zgodnie z umową z 1 czerwca 2015 r. zawartą między A a B, audyt miał na celu przede wszystkim zbadać parametry cash flow oraz wszelkie zdarzenia wpływające na płynność finansową firmy. Badaniu podlegały raporty kasowe wraz z dokumentami źródłowymi, wyciągi bankowe z porównaniem z dokumentami źródłowymi. Celem audytu było zbadanie dokumentów kasowych oraz bankowych, przepływów finansowych oraz wszystkich innych zdarzeń o charakterze finansowo-ekonomicznym mających wpływ na płynność finansową firmy. Zdaniem Dyrektora Izby, uwzględniając specyfikę prowadzenia audytu i cel, w jakim jest on przeprowadzany, nie sposób uznać wyjaśnień zarówno podatnika, jak też wystawcy faktur – A. K., iż wszelkie ustalenia, sprawozdania, wnioski będące efektem przeprowadzenia audytu były przekazywane w formie ustnej bądź mailowej, którą i tak obie strony transakcji nie dysponują. Wątpliwości budzi też fakt, że podatnik miał płatności za te usługi uregulować gotówką przechowywaną w "sekretnym miejscu", nie żądając wyników przeprowadzonych usług w powyższym zakresie w postaci jakiegokolwiek protokołu podpisanego przez osobę biorącą odpowiedzialność za rzetelność przeprowadzonej przez siebie usługi. Zwłaszcza, że A. K. nie posiadała uprawnień audytora. Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt sprawy nie wykazała również dowodów potwierdzających wykonanie usług tłumaczenia, rozliczania diet oraz bezkontraktowej obsługi prawnej. Wystawca faktur – A. K. sama nie posiadająca certyfikatów językowych nie wskazała osób, którym miała zlecać tłumaczenia, mimo że w trakcie przesłuchania zeznała, że częściowo posiłkowała się osobami trzecimi. Nie wskazała przy tym na swojego pracownika P. M., który podczas przesłuchania zeznał, że tłumaczył na język polski. Brak jest też jakichkolwiek "śladów" w postaci dokonanych tłumaczeń, tj. przetłumaczonych dokumentów, pism itp. Nie przedłożono również żadnej specyfikacji usługi tłumaczenia, mimo, że faktury opiewały na kwotę 6500 zł, VAT 1.495 zł, a wiadomym jest, że w zakresie tłumaczeń pisemnych tłumaczenie wycenia się za stronę lub ilość znaków na stronie, koszt tłumaczeń ustnych uzależniony jest od czasu poświęconego na dane tłumaczenie. Z zakwestionowanych faktur (nr [...] z dnia 31.10.2015 r. i nr [...] z dnia 15.112015 r.) nie wynika, co kryje się pod zapisem "tłumaczenie tekstów", "tłumaczenie ofert handlowych", tzn. jakie "teksty", "oferty", w jakiej ilości zostały przetłumaczone, jaką cenę za stronę przyjęto do rozliczenia. W toku przesłuchania A. K. zeznała również - odpowiadając na pytanie dotyczące rodzaju usług, jakie świadczyła w ramach bezkontraktowej obsługi prawnej i jakie doświadczenie posiada w tym zakresie - że to nie ona świadczyła te usługi, że je tylko firmowała, ale dopóki sobie nie przypomni, nie powie, jakie to były osoby. Dodała też, że w zakresie analizy umów usługa była wykonywana przez nią, natomiast w dziedzinie trudniejszej, wymagającej "wyrobienia sądowego, doświadczenia procesowego" często wspomagała się innymi fachowcami w tej dziedzinie. Jednak zarówno A. K., jak też podatnik nie dysponują dowodami w postaci zawartych umów na zlecanie takich czynności osobom trzecim (podwykonawcom). Brak jest więc wiarygodnych, materialnych dowodów, że usługi również w omawianym zakresie, zostały wykonane. Jako niezgodne ze stanem rzeczywistym organ odwoławczy ocenił także rozliczone przez podatnika faktury, których przedmiotem miało być mycie i sprzątanie pojazdów oraz ich naprawa i konserwacja, a także dotyczące pilotażu tras i dozoru mienia na trasach. Zaznaczył, że także w tych przypadkach podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie takich usług, natomiast ustalone w sprawie okoliczności podważają rzetelność spornych faktur. Według zeznań A. K., mycie i sprzątanie pojazdów polegać miało na domywaniu cystern na trasach, w miejscu załadunku i w [...] i zajmowali się tym pracownicy. Prawdziwości tych zeznań przeczy jednak przede wszystkim fakt, że A. K. nie posiadała odpowiedniego sprzętu do świadczenia tego rodzaju usług. Jak zaznaczył organ, ze stron internetowych firm zajmujących się profesjonalnym myciem samochodów ciężarowych, w tym cystern, wynika, że niezbędne jest posiadanie specjalistycznego zaplecza w celu prawidłowego i bezpiecznego mycia i domycia takich pojazdów, z uwzględnieniem rodzaju przewożonego towaru. Faktem jest, że firma B takiego sprzętu nie posiadała, nie przedłożyła również dowodów na to, że zlecała wykonanie tej usługi specjalistycznej firmie. Co istotne, firma A. K., chociaż nie dysponowała stosownym zapleczem, wystawiła w ciągu dwóch miesięcy jednego kwartału dwie faktury za rzekome wykonanie takich usług na kwotę blisko 40.475 zł netto, VAT 9309,25 zł. Nawet gdyby przyjąć, że któryś z trzech pracowników zajmował się sprzątaniem kabin, typu odkurzenie, wytarcie z zabrudzeń, chociaż żaden z nich (p. C., p. M., p. O., p. C.) na takie czynności nie wskazywał, to zupełnie niewiarygodne i nieprawdopodobne jest, by za tak drobne czynności przedsiębiorca chciał zapłacić tak znaczną kwotę, gdy samo mycie jednej całej cysterny (nie szoferki) w profesjonalnej firmie waha się w granicach od 100 do 500 zł (dane powszechnie dostępne na stronach internetowych, np. www.el-trans.com, www.autotest.pl, www.pbmyjnia.pl). Poza tym, z zeznań zatrudnionych u podatnika kierowców wynika, że albo sami sprzątali szoferkę, albo zostawiali samochody na parkingu i odbierali wyczyszczony samochód, co nie oznacza automatycznie, że sprzątaniem zajmowała się firma B. Organ II instancji za niewiarygodne uznał również, by firma B świadczyła na rzecz firmy podatnika usługi w zakresie kolportażu ulotek. Według zeznań strony z 7.03.2016 r., usługę tę świadczyć miało 2 pracowników A. K., którzy jeździli wzdłuż autostrady [...] i [...] i rozdawali ulotki kierowcom, co miało mieć miejsce przez kilka dni. Ulotki podatnik miał przygotowywać we własnym zakresie i drukowali je jego pracownicy. Organ zwrócił uwagę, że twierdzenia te są sprzeczne z zeznaniami P. M., który wskazał, że firma B wykonywała na rzecz A projektowanie ulotek. Nie sposób więc ustalić, kto miał zajmować się projektowaniem/produkowaniem ulotek, co nie zmienia faktu, że ani A. K., ani podatnik nie dysponują żadnym choćby przykładowym projektem takiej ulotki. Oceny o braku faktycznego wykonania tych usług nie zdołały także podważyć zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził fakt rozwożenia ulotek, jednak - jak sam zeznał - nie miał możliwości udokumentowania wykonanej pracy, ponadto nie był w stanie określić, czy ulotki te dotyczyć miały konkretnie firmy A, czy G Sp. z o.o. Również zeznania D. C. nie potwierdzają wykonania usługi kolportażu, bowiem podobnie jak w przypadku R. C. brak jest stosownego udokumentowania wykonanej pracy w postaci choćby projektów takich ulotek, ilości przekazanej pracownikowi do rozniesienia, kosztu wykonania tych ulotek, ich treści. Nadto ani A. K., ani podatnik nie wskazywali na osobę D. C. jako dystrybutora ulotek. Za negatywną oceną wiarygodności faktur, mających dokumentować wykonanie owej usługi, przemawia też okoliczność, że ich wartość (f-ry nr [...] z dnia 31.10.2015 r., nr [...] z dnia 15.11.2015 r.) wyniosła łącznie 12.850 zł netto, VAT 2.955 zł. Tak znaczna kwota za usługę kolportażu, która miała polegać na okazyjnym zostawianiu ulotek na stacjach benzynowych, przez kilka dni, przy braku jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, braku specyfikacji dotyczącej: liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać, budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza za tak wysoką cenę. Analogicznie organ odwoławczy ocenił faktury nr [...] i [...] z dnia 31.10.2015 r. za "parkingowy dozór pojazdów" oraz nr [...] z dnia 15.11.2015 r. za "dozór mienia na trasach". Zaznaczył, że również w tym przypadku już sam fakt braku osób mogących wykonać taką usługę fizycznie dyskwalifikuje rzetelność wskazanych faktur. Nadto przesłuchiwani kierowcy nie potwierdzili takich praktyk podczas wykonywania swojej pracy. Część z nich wskazała (K. K., P. M.), że dowiadywali się o cichym konwojowaniu po fakcie, część wskazywała na korzystanie ze strzeżonych parkingów (p. G.). Poza tym mając na uwadze wyjaśnienia strony do faktury opisanej jako "dozór mienia na trasach", który polegał - poza dozorem mienia w czasie przejazdu składu transportowego - "na kontroli nad prawidłowością wykonania trasy przez obsadę składu, kolokwialnie - było to sprawdzenie tego, czy kierowcy nie spuszczają paliwa w trakcie obsługi tras", organ zauważył, że podatnik w ramach zakupionych usług od firmy H Sp. z o.o. (f-ry zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2015 r.) mógł wygenerować raporty dotyczące paliwa (tankowania, zużycia, rozbieżności), dystansu (Km GPS-CAN-Tacho, wykaz trasy na mapie), pracy pojazdów (jazda, przerwy, postoje na włączonym silniku). Zdaniem organu, w tych okolicznościach wątpliwe jest ponoszenie dodatkowych kosztów na usługę dozoru przez firmę zewnętrzną, polegającą na "śledzeniu" kierowców podczas wykonywania przez nich usługi transportowej, w sytuacji dysponowania rozwiązaniami bardziej nowoczesnymi, pozwalającymi na szybsze i co ważne dokładniejsze sporządzenie takich rozliczeń. Zdaniem organu nie ma też ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu usług windykacyjnych od firmy B. Faktury sprzedażowe podatnika były regulowane gotówkowo, a podatnik posiadał dowody wpłaty KP, zgodnie z którymi płatności za faktury były regulowane w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. Z dokumentów tych można wyprowadzić wniosek, że nie dotyczył podatnika problem nieściągalności należności. Nadto z rejestru zakupów za IV kwartał 2015 r. wynika, że podatnik regularnie nabywał usługę dostępu do bazy KRD, zatem, jak można sądzić, nabywał tę usługę w celu sprawdzenia potencjalnych kontrahentów, ich sytuacji finansowej. Nadto podatnik w IV kwartale 2015 r. dokonał sprzedaży swoich usług transportowych (z pominięciem firmy F Sp. z o.o.) dla 4 podmiotów na łączną kwotę 36.210,56 zł brutto, w tym dla jednego podmiotu z [...] (4 transakcje). Organ nie znalazł zatem uzasadnienia dla wydatkowania kwoty 132.907,65 zł brutto (kwoty 3,5 razy wyższej), bo tyle wynika z 3 faktur wystawionych przez: A. K. (f-ra z dnia 31.10.2015 r. nr [...]) oraz, co istotne, przez innego kontrahenta na taką samą usługę, tj. firmę D (f-ra z dnia 29.10.2015 nr [...] i z dnia 13.11.2015 r. nr [...]). Powyższe jest wystarczającą argumentacją dla uznania - wbrew temu co podnosi w odwołaniu podatnik - że usługi opisane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał również wykonania usług ujętych na wystawionych na rzecz podatnika fakturach od C na łączna kwotę 780.200 zł netto, VAT 179.446 zł VAT (zob. tabela znajdująca się na str. 25-26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową w firmie C w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Z powyższych ustaleń wynikało, że przedmiotem dostaw firmy C były towary i usługi sprzedawane między innymi do A. W trakcie kontroli podatkowej pełnomocnik A. W. – R. W. (ojciec) sporządził zestawienie, w którym przyporządkował poszczególne faktury zakupowe do faktur sprzedaży. Zakupy poszczególnych usług następować miały od I Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o., a następnie być odsprzedawane do firmy C, a w konsekwencji do A. Z zeznań R. W. wynika, że działalność gospodarcza zarejestrowana była na A. W., prowadzona była natomiast przez pełnomocnika – R. W. (ojca). To R. W. zawierał umowy z kontrahentami, jak również wystawiał i odbierał faktury VAT. Zgodnie z zeznaniami R. W., jego syn posiadał tylko ogólną wiedzę odnośnie tego, jakie umowy zostały zawarte z kontrahentami, nie wiedział natomiast, jakie faktury VAT były wystawiane w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. R. W. zeznał, że usługi zlecone przez podatnika były podzlecane firmom trzecim (J Sp. z o.o. i I Sp. z o.o.), co miało polegać na przygotowywaniu materiałów i opracowań przez te firmy, zgodnie z zakresem usługi, a zadanie było realizowane przez firmę C w oparciu o materiały ogólne dostarczone przez realizujących zlecenie. Następnie cała dokumentacja była przekazywana do podatnika. R. W. wskazał, że on sam żadnych materiałów związanych z usługami, które sprzedawać miała firma C, nie posiada. Nadto płatności za wszystkie usługi były dokonywane podwykonawcom osobiście przez świadka gotówką, w biurze na ulicy [...] w [...]. R. W. dysponował umową o współpracy handlowej z dnia 24.09.2015 r. zawartą pomiędzy C, a J sp. z o.o. Przedmiotem tej umowy była współpraca w zakresie doradztwa finansowego, pozyskiwania klientów w zakresie ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, leasingów, wdrożenia innowacyjnych technologii, jak również sprzedaży towarów oraz usług budowlanych. Kontrola podatkowa w firmie J sp. z o.o. nie była możliwa, bowiem spółka ta nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby, pracowników, rachunków bankowych, ani zarządu. Nie dokonywała również rozliczeń i nie składała deklaracji w żadnym podatku. Nadto dokonano ustaleń, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności pod adresem firmy, w związku z czym dokonano zgłoszenia do KRS o braku siedziby, wskutek czego doprowadzono do wykreślenia adresu siedziby w rejestrze w dniu 31.12.2015 r. Odnośnie współpracy między C a I Sp. z o.o. R. W. okazał umowę o współpracy handlowej z dnia 21.09.2015 r. zawartą pomiędzy tymi podmiotami. Przedmiotem umowy była współpraca w zakresie doradztwa finansowego, pozyskiwania klientów w zakresie ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, leasingów, wdrożenia innowacyjnych technologii, jak również sprzedaży towarów oraz usług budowlanych. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], właściwego dla I Sp. z o.o., wynika natomiast, że spółka figurowała w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług od 09.10.2015 r. i wybrała rozliczenie kwartalne. W ewidencji Urzędu Skarbowego w [...] nie odnotowano żadnych deklaracji VAT-7K składanych przez tę spółkę. Podjęto nieudaną próbę wszczęcia kontroli podatkowej. Ustalono, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby znajduje się lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje właścicielka lokalu z synem. Właścicielka poinformowała, że firma I sp. z o.o. posługująca się adresem siedziby w [...] przy ul. [...] nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem, a adres użyczony został wyłącznie do celów rejestracyjnych. I sp. z o.o. z dniem 15.12.2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w [...]. Powyższe ustalenia wskazują w ocenie organu, że po pierwsze, spółki J sp. z o.o. i I sp. z o.o. nie wykonały usług, na które wystawiły faktury na rzecz C, po drugie, konsekwentnie, C nie mogło sprzedać tych usług firmie A. Nadto, w rzeczywistości to nie A. W., na którego była zarejestrowana działalność, zajmował się sprawami firmy, ale jego ojciec R. W., a cała działalność A. W. była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej. Co prawda, formalnie spełniał on warunki konieczne dla uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą, dokonywał terminowych rozliczeń z budżetem państwa, był w posiadaniu oryginałów faktur i ewidencjonował je we właściwych rejestrach, to jednak działalność ta nie miała przymiotu legalności. A. W. pozorował bowiem tą działalność w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Wszystkim zajmował się R. W. Rola A. W., a dokładnie działającego w jego imieniu ojca, sprowadzała się bowiem tylko do wystawiania faktur VAT z tytułu czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Te okoliczności spowodowały, co wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] względem C w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., że organ ten uznał, iż firma A. W. nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Poza tym sam podatnik, który miał otrzymać rzekomo od C całą dokumentację potwierdzającą wykonanie usług opisanych fakturami wystawionymi przez firmę A. W., nie dysponuje takimi dowodami. Dokumenty przedłożone przez podatnika stanowiące 9 segregatorów mających potwierdzać wykonanie usług przez C nie stanowią wiarygodnego dowodu. Materiały te stanowią opracowania podstawowych zagadnień, np. restrukturyzacji, coachingu, marketingu itp., których wartość merytoryczna jest niewspółmierna do kwot wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Materiały te to przedrukowane z Internetu opracowania innych podmiotów, reklamy, oferty lub lakoniczne sprawozdania. W okazanych dokumentach brak jest wskazania autora i adresata oraz celu, jakiemu mogły służyć. Są ogólnymi informacjami w danym temacie. Dokumenty te nie są opieczętowane, nie posiadają nagłówków firm, które je wykonały i w jakim okresie. Skarżący w swoich wyjaśnieniach nie wskazał, jakie umowy w wyniku zakupionych usług zostały zawarte, wyjaśniając, że umowy są w fazie negocjacji lub na etapie weryfikacyjnym lub też powoływał się na tajemnicę handlową. Nie wyjaśnił też, jakie były racjonalne, ekonomicznie uzasadnione podstawy, by płacić wielotysięczne kwoty za materiały ogólnodostępne w Internecie. Dodać trzeba, że część usług w tym samym zakresie miała być w tym samym okresie kupowana również od innych podmiotów, np. w październiku podatnik "zakupił" usługi od firmy A. W. w zakresie "dobór personelu - doradztwo w zakresie pracowników z UE i poza UE na wartość netto 38.000,00 zł (faktura [...]), podobne usługi "zakupił" w tym miesiącu jeszcze od dwóch innych podmiotów: od firmy D "rekrutacja i nabór kadr" na kwotę netto 25.600,00 zł (faktura [...]) oraz od firmy B " rekrutacja i nabór kadr" za kwotę netto 14.500,00 zł (faktura [...]). Również w tym samym miesiącu podatnik nabył usługę tłumaczenia tekstów zarówno od C na kwotę netto 28.000,00 zł (faktura [...]), jak i od B na kwotę netto 1.500,00 zł (faktura [...]) i w listopadzie - 5.000,00 zł (faktura [...]). Dublowane były również usługi doradztwa biznesowego w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania, przy czym podatnik nie wskazał żadnych umów, np. kredytowych, które były zawarte w wyniku tych "porad". Zauważyć należy, że z rejestru zakupów za IV kwartał 2015 r. wynika, że podatnik w tym kwartale, jak również we wcześniejszych kwartałach, a także w 2014 r., korzystał z usług firm leasingowych (np. K Sp. z o.o., L). Zatem tym bardziej niewiarygodne jest, że również w kolejnym kwartale wydatkował kolejną sumę środków finansowych na doradztwo w zakresie leasingów, w wyniku czego nawiązano z firmami leasingowymi współpracę, skoro takie umowy podatnik zawarł znacznie wcześniej, co wynika właśnie z w/w rejestru. Odnośnie usługi tłumaczenia opisanej fakturą [...] na kwotę netto 28.000 zł, która zgodnie z zeznaniami R. W. była jedyną usługą, którą firma C miała wykonać we własnym zakresie, to podatnik i w tym przypadku nie dysponuje żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że istotnie usługi w zakresie tłumaczenia zostały wykonane. Brak jest szczegółowego wskazania, za jakie konkretnie działania podatnik był gotów zapłacić kwotę 28.000,00 zł netto. R. W. w trakcie przesłuchania z dnia 21.06.2016 r. wskazał, że tłumaczenia dotyczyły głównie języka angielskiego w postaci uczestnictwa w rozmowach i negocjacjach. Usługi były wykonywane na bieżąco, głównie dotyczyły rozmów handlowych. Wynika z tego, że miały to być tłumaczenia ustne, ale w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na to, w jakim okresie, w związku z jakimi rozmowami handlowymi, z kontrahentami z jakiego państwa miałyby być takie usługi świadczone, brak również wskazania, czy tłumaczenia te miałyby być konsekutywne, czy symultaniczne, co, po pierwsze, różnicuje cenę takich usług, poza tym, jedne i drugie wymagają od tłumacza, poza bardzo dobrą znajomością języka obcego, również posiadania takich cech, jak: koncentracja i bardzo dobra pamięć. Ze stron internetowych firm zajmujących się profesjonalnie tłumaczeniami językowymi wynika, że usługę tłumaczenia ustnego można kupić już za 70 zł/godzinę, cena ulega zmianie w zależności od rodzaju tłumaczenia i całkowitego czasu poświęconego na tłumaczenie. (http://www.nsgroup.info, http://www.interpres.pl. https://www.tlumaczenia.waw.pl) W przypadku usługi tłumaczenia, którą podatnik miał zakupić od C brak jest - o czym już była mowa wyżej - jakichkolwiek dowodów zawierających szczegóły związane z wykonaniem takiej usługi. A mając na względzie wartość tej usługi wynikającą z faktury nr [...] i stawki rynkowe za usługi ustnych tłumaczeń, należałoby przypuszczać, że usługa opisana tą fakturą była wielogodzinna i wielodniowa, co tym bardziej budzi wątpliwości co do jej rzeczywistego wykonania przy braku jakichkolwiek "śladów" jej świadczenia. Nadto podatnik miał zakupić usługę opisaną fakturą nr [...] z dnia 21.10 2015 r. na wartość 41.500,00 zł VAT 9.545,00 zł "doradztwo w zakresie restrukturyzacji", w ramach której to usługi miała być stworzona strategia wyjścia z impasu finansowego. W ramach planu restrukturyzacji opracowano strategię oszczędności na bieżącej działalności firmy. Dla organu odwoławczego działania podejmowane przez podatnika, który dokonywał zakupu poszczególnych usług zarówno od A. W., jak i firmy B oraz firmy D i wydatkował kilkusettysięczne kwoty na takie zakupy, stanowią jawną sprzeczność. Z jednej strony podatnik kupuje usługę mającą na celu poprawę kondycji finansowej firmy, co ma świadczyć o tym, że była zła, a z drugiej ponosi znaczne wydatki na zakup usług od firm zewnętrznych w zakresie, który mieli jego pracownicy w swoich obowiązkach służbowych. Jest to dodatkowy argument świadczący o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT. Organ dodał, że usługę związaną ze stworzeniem planu restrukturyzacyjnego podatnik miał zakupić również w poprzednim kwartale 2015 r. od firmy B (na wartość 28.500,00 zł VAT 6.555,00 zł) argumentując zasadność takiego zakupu w ten sam sposób, jak w przypadku zakupu takiej usługi od firmy C. Tym samym organ uznał, że brak jest dowodów na przyjęcie - jak chce tego podatnik - że usługi opisane fakturami wystawionymi przez C zostały rzeczywiście wykonane. Zdaniem organu brak również dowodów na faktyczne wykonanie usług przez D, udokumentowanych wystawionymi na rzecz podatnika fakturami na łączną kwotę 429.450 zł netto, 98.773 zł VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową w firmie D w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaną dla tego podmiotu decyzją z dnia 16.05.2017 r. Z ustaleń wynika, że przedmiotem działania firmy D była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z). W kontrolowanym okresie K. P., pomimo obowiązku wynikającego z przepisów art. 99 ust. 1 u.p.t.u., nie składał deklaracji podatkowych. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za m-c grudzień 2012 r. Kontrolujący ustalili, że pod adresem wskazanym jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń nikt nie przebywa. K. P., poza jedną wizytą w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 6.07.2016 r. nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej, w tym: rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, dowodów źródłowych w zakresie dostaw i nabyć towarów i usług, jak i wyciągów bankowych. Natomiast poinformował, że: faktury wystawione przez jego firmę na rzecz A są podpisane przez niego, usługi z nich wynikające zostały wykonane przez podwykonawców, których nie potrafił wskazać, nadzór nad realizacją zadań sprawował poprzez kontakt telefoniczny lub mailowo. Jednocześnie przy tym nie pamiętał szczegółów związanych z transakcjami - nie potrafił podać okoliczności, w jakich doszło do zawarcia współpracy z odbiorcami i dostawcami usług, poza wskazaniem, że na konkretne zadania zawierane były umowy. Nadto w wyjaśnieniach złożonych w dniu 6.07.2016 r. podniósł, że od grudnia 2014 r. przebywa w [...], a w Polsce przebywał incydentalnie, cała dokumentacja podatkowa w przedmiocie kontroli znajduje się w [...]. W dniu 5.07.2016 r. K. P. zgłosił likwidację działalności gospodarczej. Ww. podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez firmę D faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. K. P. nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego i poza wizytą w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 6.07.2016 r. nie stawił się tam więcej, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, mimo że złożył zobowiązanie do zgłoszenia się w Urzędzie w dniu 7.07.2016 r. Ww. okoliczności wskazują, że K. P. nie prowadził rzeczywiście swojej działalności, nie posiadał zaplecza do wykonania usług opisanych zakwestionowanymi fakturami, nie znał firm, którym miał rzekomo podzlecać wykonanie tych usług, nie pamiętał szczegółów dotyczących współpracy z kontrahentami, by w końcu zlikwidować działalność gospodarczą z dniem 30.06.2016 r. i po jednej wizycie w Urzędzie Skarbowym w [...] zaprzestać jakiegokolwiek kontaktu z organami podatkowymi. Jest nieprawdopodobne, by ktoś, kto wystawił 40 faktur w ciągu dwóch miesięcy (firma D miała współpracować w tym samym okresie również z F Sp. z o.o., G Sp z o.o.) nie pamiętał nic na temat tego, komu zlecał wykonanie tych usług po zaledwie 7,8 miesiącach od zaistnienia tych zdarzeń. K. P. składał bowiem wyjaśnienia w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 6.07.2016 r., a faktury są datowane na październik, listopad 2015 r. Podatnik natomiast również nie posiada, poza sporządzonymi umowami o współpracę z firmą D i fakturami VAT, żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług opisanych zakwestionowanymi fakturami. Podatnik wprawdzie przedłożył 7 segregatorów materiałów, które mają w jego przekonaniu potwierdzać wykonanie usług przez K. P., jednak - w ocenie organu - nie stanowią one takiego wystarczającego dowodu. Są to bowiem materiały ogólnodostępne w Internecie, do których dostęp jest bezpłatny. Organ odwoławczy nie widzi ekonomicznego uzasadnienia i nie przedstawił go również podatnik, na ponoszenie kosztów rzędu kilkuset tysięcy złotych na zakup materiałów dostępnych bezpłatnie. Organ odwoławczy poddając ocenie okoliczności zaistniałe w powyższym zakresie nie uznał czynności opisanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez D na rzecz A, za faktycznie wykonane. Dowodami je potwierdzającymi w związku z przedstawionymi okolicznościami nie są także umowy przedłożone przez stronę do wyjaśnień z dnia 21.03.2016 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ uznał za uzasadnione pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. 3 podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Wyjaśnił jednocześnie, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, w wyniku których nie dochodzi do nabycia usług czy towarów, nie jest wymagane wykazywanie braku tzw. "dobrej wiary" czy braku należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Skoro odbiorca faktury staje się stroną takiej transakcji, to jest świadomy, iż nie doszło do wykonania usługi czy nabycia towaru. Odnosząc się jeszcze do ustaleń w zakresie podatku naliczonego nie kwestionowanych przez stronę, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego w wysokości 718 zł z faktury wystawionej przez firmę E z dnia 30.11.2015 r. nr [...], która mimo wystawienia na podatnika nie dokumentowała usług zrealizowanych na jego rzecz. Jak wyjaśnił podatnik, z firmą tą w podanym okresie nie współpracował. Tym samym zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a u.p.t.u. zakwestionować należało prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury. W konsekwencji powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz F sp. z o.o., a dokumentujących "odsprzedaż" ww. usług rzekomo nabytych od podmiotów B, C oraz D. Natomiast co do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy F Sp. z o.o., których przedmiotem była "obsługa administracyjno-biurowo-techniczna", to firma podatnika A nie posiada także żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Usług tych nie mogły wykonać wyżej omówione 3 podmioty. W konsekwencji Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. We wniesionej skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie przez organ podatkowy, że określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku do zwrotu w kwocie 30.484,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 320.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.709,00 zł; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ podatkowy, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 56.350.00 zł za listopad 2015 r. w wysokości 55.200.00 zł, w sytuacji gdy organ podatkowy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 u.p.t.u. winien skorygować podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika za IV kwartał 2015 roku podatkiem od towarów i usług; 3) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i zawarcie w decyzji faktycznie trzech odrębnych decyzji dotyczących odrębnych zagadnień prawnych tj. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku (zastępującej deklarację podatkową) oraz dwóch decyzji wskazujących na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za październik 2015 roku, za listopad 2015 roku; 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej za IV kwartał 2015 roku po upływie terminu; 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania podatkowego za IV kwartał 2015 roku po upływie terminu; 6) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania odwoławczego za IV kwartał 2015 roku przez organ podatkowy II instancji po upływie terminu; 7) art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są nierzetelne oraz że księgi podatkowe nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.; 8) art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S. w dniu 12 października 2016 roku w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...], dowodu z zeznań świadków - dwóch pracowników firmy M (D. Z.-kierowcy i G. K.-spedytora) w dniu 5 lipca 2016 roku w Urzędzie Skarbowym w [...] i tym samym naruszenie art. 123 O.p., tj. zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 9) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ, iż podatnik nie prowadził ewidencji lub innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej; 10) zasady praworządności tj. art. 120 O.p. oraz naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, 7, 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego wyłącznie wybranych zeznań świadków - pracowników z pominięciem zeznań świadków - kierowców zatrudnionych w kontrolowanym okresie; 11) art. 121 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowania odwoławczego polegający na wybiórczym przyjmowaniu dowodów przy jednoczesnym odrzuceniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość działania podatnika; 12) zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ podatkowy II instancji wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: K. P., R. W., A. M., P. M.; 13) zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ podatkowy II instancji wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie postępowania, a jedynie przyjęcie stanowiska organu I instancji jako własnego i powielenie opinii organu I instancji; 14) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez oddalenie dowodów z ponownych zeznań świadka A. K. oraz dowodu z przesłuchania J. S.; 15) art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów w miejsce stosowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i przyjęcie że dokumenty zakupu (faktury) rozliczone przez podatnika za kontrolowany okres nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w tym aby podwykonawcy nie posiadali zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; 16) prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego za okres październik 2015 roku, listopad 2015 roku poprzez błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, który także nie wykazał w żaden sposób, że podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych z faktur nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach oraz organ podatkowy nie udowodnił, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca; 17) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: 18) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż kwoty wskazane w deklaracji VAT za IV kwartał 2015 rok nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności: 19) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego lub równa tej kwocie; 20) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika; 21) błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem założenia przez organ podatkowy, że p. P. będący współpracownikiem A. K. i działającym w jej imieniu przy świadczeniu usług na rzecz podatnika, musiał być zatrudniony na umowę o pracę; 22) błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem założenia, że nie odbyła się rekrutacja osób wskazanych w CV poprzez pominięcie przez organ podatkowy faktu, że ogłoszenia były umieszczane w Internecie bez wskazania firmy lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z tymi osobami, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji; 23) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy podatnik złożył zawiadomienie do prokuratury że kontrahent działał na szkodę podatnika; 24) błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie przez organ podatkowy, iż z protokołu kontroli przedsiębiorstwa B wynika, że zeznania świadków nie uwiarygodniły wykonania usług dla A; 25) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury zakupu przedstawione przez B nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa – a tym samym nie jest uzasadnione uwzględnienie skargi. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: B, C, D - stojąc na stanowisku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w/w podmioty nie wykonały usług widniejących na wystawionych na rzecz skarżącego fakturach. Ponadto organy określiły skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, co było konsekwencją stwierdzenia, że wobec braku wcześniejszego nabycia usług udokumentowana spornymi fakturami sprzedaż tych samych usług na rzecz podmiotu F sp. z o. o. nie mogła mieć miejsca. Kwestionując stanowisko organów skarżący w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że w/w kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie wykonali na jego rzecz usług, ujętych na zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności: brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych czynności, brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji usług przez firmę B, brak potwierdzenia świadczenia usług transportowych przez pracowników zatrudnionych, odbiegający od zwyczajów występujących w obrocie gotówkowy sposób regulowania należności oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez podatnika usług o znacznej, odbiegającej od cen rynkowych, wartości, zwłaszcza, że część nabytych świadczeń pokrywała się z obowiązkami, jakie wykonywali zatrudnieni w firmie podatnika pracownicy biurowi w ramach stosunku pracy (np. w przedmiocie marketingu, spedycji, nawiązywania kontaktów handlowych), nieścisłości w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony i dokumentacji w zakresie przedmiotowych transakcji. Na ocenę o nierzetelności omawianych faktur zasadniczy wpływ miała również okoliczność, że chociaż znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje wystarczające podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Sąd w pełni podziela stanowisko organów o braku wykonania usług przez firmę B. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że kwestia faktycznego charakteru transakcji między skarżącym a firmą A. K. była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokami: z 10 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 413/18 i z 14 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Op 93/19 (oba orzeczenia nieprawomocne) oddalił skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, weryfikujące prawidłowość jego rozliczeń w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. (sprawa I SA/Op 413/18) oraz za III kwartał 2015 r. (sprawa I SA/Op 93/19). Również wyrokiem z dnia 18.12.2019 r. sygn. akt I SA/Op 257/19 tut. Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. i kwoty podatku do zapłaty. W orzeczeniach tych Sąd podzielił stanowisko organów, że wystawiane w w/w okresach rozliczeniowych przez A. K. na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi będące przedmiotem tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane. Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, skład orzekający w tej sprawie za zasadne uznał posłużyć się częściowo argumentacją w nich wyrażoną, albowiem okoliczności faktyczne sprawy niniejszej, w tym dotyczące specyfiki funkcjonowania firmy B, stanu jej zatrudnienia, braku zasobów sprzętowych, oraz rodzaju świadczonych rzekomo usług (których znaczna część dotyczyła usług określanych mianem niematerialnoprawnych) są tożsame jak w powołanych wyżej orzeczeniach, analogiczne są także podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty i powołana na ich poparcie argumentacja. Jak wynikało z akt sprawy, podatnik rozliczył i uwzględnił w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. podatek naliczony w wysokości ogółem 127.394,82 zł, wykazany w 30 fakturach wystawionych przez firmę B i dokumentujących nabycie szeregu różnorakich usług (tj. od prac sprzątania, mycia, konserwacji i napraw pojazdów podatnika, poprzez prowadzenie naboru kadr, po szeroko rozumiane usługi doradcze, marketingowe, reklamowe). Nie sposób zaprzeczyć wywodom organu, że wykonanie tak szerokiego spektrum usług, jakie miała świadczyć firma B na rzecz podatnika, w sposób oczywisty wiąże się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz stosownego zaplecza technicznego, którymi to zasobami B nie dysponowało. Za tezą tą przemawiały w szczególności włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli podatkowej wobec tego podmiotu. Ze znajdującego się w aktach protokołu z tej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz wydanych następnie A. K. decyzji Naczelnika US w [...] wynikało, że faktury wystawione przez tą firmę na rzecz firmy A, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ramach postępowania zakończonego wydaniem w/w decyzji ustalono bowiem, że firma B nie posiada żadnego majątku (zgodnie z zeznaniami A. K., jedynym składnikiem majątkowym, wykorzystywanym w jej działalności był użyczony komputer, gdyż poprzedni się zepsuł), z zasobów sprzętowych dysponowała jedynie drobnymi narzędziami i elektronarzędziami, nie dokonywała żadnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, nie dokonywała zakupu, wynajmu jakichkolwiek środków transportowych, nie lokowała środków, nie nabywała wyposażenia, nie ponosiła podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. W świetle powyższych dowodów trafnie, zdaniem Sądu, organy oceniły, że sposób w jaki funkcjonowała firma B, gdzie jedynym odbiorcą wszystkich wystawionych przez ten podmiot w 2015 r. faktur sprzedażowych była bądź firma skarżącego, bądź dwie pozostałe powiązane z J. S. spółki (F Sp. z o.o., G Sp. z o.o.,s.k.), gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów źródłowych na ponoszenie kosztów działalności, w tym nakładów poniesionych na wykonanie kwestionowanych usług (co więcej, podczas prowadzonej kontroli A. K. nie podjęła jakiejkolwiek nawet próby odtworzenia owych dowodów, czego należałoby oczekiwać od profesjonalnie i rzetelnie funkcjonującego podmiotu, poprzestając jedynie na twierdzeniach, że dokumentacja firmy uległa zniszczeniu, na skutek spalenia przez osobę opiekującą się domem), gdzie nie odnotowano jakichkolwiek transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem rachunków bankowych - budzi uzasadnione podejrzenia, że firma ta w istocie pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnienia też w tym miejscu wymaga, że z art. 181 O.p. wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem materiał zebrany w postępowaniu wobec B obejmujący m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz decyzję Naczelnika US w [...] z 22.03.2018 r., wydaną A. K. w zakresie podatku od towarów i usług, zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i prawidłowo ocenione przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, nie stanowiły więc jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Przeciwnie, wyprowadzone na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli podatkowej prowadzonej w B, wnioski, że wystawione w IV kwartale 2015 r. na rzecz A faktury są nierzetelne znajdują potwierdzenie w szeregu okoliczności, trafnie dostrzeżonych przez organ przy ocenie poszczególnych transakcji (jak chociażby budząca wątpliwość wysokość cen za nabyte usługi w powiązaniu z brakiem racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia zakupu niektórych usług, jak też fakt rozliczeń miedzy stronami wyłącznie w formie gotówkowej). W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, w której skarżący zarzuca organom, że bezkrytycznie przyjęły ustalenia z odrębnego postępowania wobec kontrahenta, opierając się na cyt: "nierzetelnym i pobieżnym protokole kontroli organu z [...], o niskiej zawartości formalno-analitycznej, gdzie kontrolujący poczynili wiele chybionych ustaleń oraz dokonali nadinterpretacji stanu faktycznego, bez wnikliwej analizy sprawy". Twierdzenia te nie zostały bowiem w żaden sposób poparte dowodowo i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, co czyni je gołosłownymi. Brak jest więc uzasadnionych podstaw do czynienia organom zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie funkcjonowania tego podmiotu, w tym zwłaszcza jego zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach usług. Kluczowe bowiem znaczenie ma okoliczność, że w ramach prowadzonej w B kontroli – A. K., mimo kierowanych do niej wielokrotnie wezwań organu, nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, mogących świadczyć o faktycznym wykonaniu spornych usług na rzecz skarżącego, ani też nie udzieliła wyjaśnień (zeznań), które można by uznać za spójne i obrazujące wiarygodny przebieg transakcji. W szczególności zgodzić się należy z organami, że A. K. nie była w stanie wyjaśnić, jacy zatrudnieni przez nią pracownicy mieli wykonywać świadczenia opisane na fakturach, jak też w żaden sposób nie wykazała, by sama dysponowała odpowiednimi kwalifikacjami do wykonania przedmiotowych usług. Dokonanych w tym zakresie ustaleń nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, że brak majątku, środków transportowych i nie dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych nie może automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie neguje, co mocno podkreśla skarżący, że przedsiębiorca nie musi posiadać własnego wyposażenia i może działać przez podwykonawców, czy wykonywać usługi za pomocą wynajmowanego sprzętu. Niemniej jednak, dla celów podatkowych zobowiązany jest wówczas posiadać wiarygodne dowody na potwierdzenie, że takie zdarzenia rzeczywiście wystąpiły w ramach prowadzonej przez niego działalności, w przeciwnym razie organy podatkowe mają uzasadnione podstawy negować ich rzetelność. W realiach tej sprawy, wobec braku udokumentowania przez A. K. faktu posługiwania się podwykonawcami usług, jak też braku dowodów na wynajem środków transportowych (niezbędnych chociażby do wykonywania usług dozoru pojazdów na trasach i parkingach) słusznie organy przyjęły, że takie zdarzenia nie miały miejsca. Wbrew też zarzutom skargi, za uprawnione Sąd uznaje wnioski organów, że gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2015 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Odnosząc się natomiast do zarzutów podważających stanowisko organów o braku fizycznych możliwości wykonania, przy ustalonych zasobach kadrowych, tak szerokiego i różnorodnego zakresu usług przez firmę B, Sąd zauważa, że strona również nie wykazała, aby niezgodne z prawdą były ustalenia, że w badanym okresie zatrudnione i jednocześnie rzeczywiście świadczące pracę były trzy osoby, tj.: R. C., P. M. i Ł. O., D. C. Ustalenia organów w tym aspekcie bazowały na dokumentach, które mimo czynionych przez A. K. trudności, udało się kontrolującym pozyskać w siedzibie firmy B, w których to dokumentach przewijały się (m.in. w treści zawartych ze skarżącym umów) dane osobowe pracowników, tj. K. P., R. C., D. C., P. M. i Ł. O. Zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym dowody z przesłuchań w/w osób, przeprowadzone w toku kontroli w firmie B, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, że w IV kwartale 2015 r. w firmie A. K. pracę faktycznie mogło świadczyć tylko trzech w/w pracowników, zaś D. C. zeznał, że był zatrudniony na umowę zlecenie w 2015 r. "około miesiąca, tak gdzieś jesień, zima", a świadczona przez niego praca polegała na roznoszeniu ulotek. Wbrew też zarzutom skargi, treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez US w [...] nie potwierdza, by w toku czynności kontrolnych przedłożono jakąkolwiek listę płac za 2015 r., wobec czego nieuzasadnione są zarzuty skarżącego, że organ podatkowy w [...] z niewiadomych przyczyn nie dokonał przesłuchań pozostałych pracowników firmy B, których nazwiska widniały na dostarczonej liście płac. Wobec zatem jakichkolwiek kontrdowodów, mogących wskazywać na wyższy, niż ustalony, stan zatrudnienia w B, Sąd za prawidłowe uznaje poczynione w tym wątku sprawy ustalenia, uznając tym samym za bezzasadne odnoszące się do tej kwestii zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym także co do wadliwego ustalenia przez organy, że wskazywana przez świadków – pracowników skarżącego osoba o imieniu P. nie była pracownikiem firmy A. K., występującym w jej imieniu, co według skarżącego było wynikiem przyjęcia przez organy błędnego założenia, że osoba ta musiała być zatrudniona na umowę o pracę. Jak bowiem trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, bez znaczenia pozostawała forma prawna takiego zatrudnienia, czy też współpracy, bowiem ani skarżący, ani tym bardziej A. K. nie przedłożyli żadnej umowy (umowa o pracę, zlecenie, umowa o współpracę) mogącej wskazywać na współpracę z nieokreślonym p. P. Znamienna jest przy tym okoliczność, że skarżący w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach odnośnie każdej ze spornych 30 faktur nie był w stanie podać jakichkolwiek danych osobowych pracowników skarżącej, chociaż rozliczone faktury dokumentowały świadczenie tak licznych i cyklicznie powtarzających się usług, co tym bardziej budzi zdziwienie, że w toku prowadzonych wobec A. K. postępowań występował jako reprezentujący jej interesy pełnomocnik i jak wynika z zeznań złożonych przez A. K., łączyła ich wieloletnia znajomość, także na gruncie prywatnym. Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że stan zasobów kadrowych, jakimi dysponowała firma A. K. sam w sobie nie miał przesądzającego znaczenia na wynik sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, za trafnością wniosków organów podatkowych przemawiał również szereg dodatkowych dowodów i okoliczności, zasadnie akcentowanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślić więc należy, że wpływ na ustalenia o braku faktycznego wykonania usług przez B miały nie tylko ustalenia poczynione podczas prowadzonej w tej firmie kontroli lecz również swobodna ocena treści zeznań złożonych przez A. K., zeznań osób zatrudnionych u obu stron transakcji i wyjaśnień podatnika. Zatem, to łączna ocena wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu nie dawała podstaw do przyjęcia, by wystawione przez w/w firmę faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktur ma słusznie akcentowany przez organy fakt, że znaczna część z nich dotyczy transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Działania podatnika są tu o tyle istotne, że w przypadku braku materialnych efektów usługi, co do zasady tylko on, lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność wystawionych/otrzymanych faktur. W związku z powyższym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Wynika to stąd, że podatnik korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008 r., sygn. akt I FSK 673/07). Potwierdza to także wyrok NSA z dnia 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 541/14, w którym stwierdzono "(...) usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny". Analiza materiału dowodowego potwierdza, że zarówno skarżący, jak i firma B nie dysponowali wiarygodnymi, weryfikowalnymi dowodami na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Równocześnie przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności przemawiały bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi. Jeśli chodzi o usługi rekrutacji i naboru kadr (4 faktury od B nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) zgodzić się należy z organem, że ich faktycznemu wykonaniu przeczy fakt, iż w IV kwartale 2015 r. podatnik nie zatrudniał nowych pracowników, a nadto większość zatrudnionych we wcześniejszym okresie w firmie skarżącego pracowników w złożonych zeznaniach odmiennie opisywało okoliczności, w jakich doszło do nawiązania stosunku pracy, nie potwierdzając udziału firmy B w procesie rekrutacji. Z zeznań tych wynika, że rozmowy przeprowadzał skarżący i to z nim przesłuchiwani uzgadniali warunki płacy i pracy a o możliwości zatrudnienia w firmie A dowiadywali się z Internetu lub od znajomych, nie słyszeli natomiast o firmie A. K. Wniosków organu dotyczących omawianych faktur nie zdołała podważyć argumentacja strony, że organy nie uwzględniły faktu, że ogłoszenia były umieszczane w Internecie bez wskazania firmy (tzw. anonimowe ogłoszenie powszechne na portalach internetowych w tym www.pracuj.pl czy www.praca.pl) lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z osobami które wysłały CV, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji oraz że skarżący brał udział w rekrutacji dopiero na ostatnim etapie, tj. przedstawienia warunków pracy i płacy i rozmowy z kandydatem. Mając bowiem na względzie, że dokumentowanie przebiegu realizacji usług niematerialnych, polegających, jak twierdzi skarżący, na wstępnej selekcji przez firmę B życiorysów kandydatów na stanowiska w firmie A, było obowiązkiem skarżącego i wymagało szczególnej staranności - samo tylko forsowanie twierdzeń o wykonaniu owych usług, nie poparte konkretnymi, materialnymi dowodami, dającymi pewność, że świadczenia te miały rzeczywiście miejsce, nie mogło zostać uznane za wystarczające do podważenia stanowiska organu. Zwłaszcza że nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających, w jaki sposób nabory były prowadzone (np. gdzie umieszczano ogłoszenia, o jakiej treści, ewentualne opłaty za umieszczone ogłoszenia, jakie osoby złożyły oferty i ich ocenę z powodu której, jak twierdził skarżący, nie doszło do zatrudnienia). Nie może także ujść uwadze, że działania podatnika, który miał ponieść wydatek 128.730,00 netto łącznie na usługę naboru kadr w ciągu jednego kwartału (w tym z tytułu ww. 4 faktur wystawionych przez B), co trudno uznać za racjonalne, zważywszy, że koszty dotyczące usług rekrutacji skarżący ponosił cyklicznie w całym 2015 r. i były one niewspółmiernie wysokie w stosunku do efektów w postaci pozyskania kompetentnych pracowników i ich liczby. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają też zarzuty skarżącego, że nie jest rzeczą organów ocena, jakie jest zapotrzebowanie na pracowników. Owszem, to przedsiębiorca decyduje o poziomie zatrudnienia w swej firmie, niemniej jednak organy podatkowe są zarówno uprawnione jak i zobowiązane do oceny rzetelności transakcji mających wpływ na podstawę opodatkowania. W tym zakresie mieści się również ocena racjonalności działań podatnika w kontekście ekonomicznego sensu zdarzeń gospodarczych. Sąd w całej rozciągłości podziela też stanowisko organów, że niewiarygodne jest wykonanie przez firmę B usług w zakresie: akcji marketingowej, telemarketingu, rozmów handlowych, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, audytu, bezkontraktowej obsługi prawnej, tłumaczeń. Z uwagi na niematerialny charakter tych świadczeń nie ulega wątpliwości, że korzystając z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego skarżący zobowiązany był zaoferować organom dowody i okoliczności potwierdzające fakt ich wykonania. Tymczasem ani skarżący ani jego kontrahent – A. K., nie posiadali dowodów, które mogłyby w pozbawiony wątpliwości sposób potwierdzić rzeczywistą realizację owych świadczeń. Jedynymi bowiem dowodami, które skarżący zaoferował na potwierdzenie rzetelności kwestionowanych faktur były zawarte umowy oraz złożone w toku postępowania jego pisemne wyjaśnienia co do zakresu poszczególnych świadczeń. Zgodzić się przy tym należy z oceną organów, że skarżący w złożonych wyjaśnieniach, w których wypowiadał się na temat przedmiotu poszczególnych faktur wystawionych przez A. K., nie zdołał przedstawić przekonujących argumentów i okoliczności, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić rzeczywisty charakter kwestionowanych faktur. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych konkretnych przykładów tego, jakie były efekty świadczonych rzekomo usług, np. rozmów handlowych, nie wyjaśnił jakie konkretnie umowy transportowe zostały zawarte w wyniku akcji marketingowych i nie podał, którzy dokładnie pracownicy A. K. mieli brać udział przy realizacji tych usług. Z powyższego wynika, jak trafnie zauważył organ, że skarżący, który powinien najlepiej orientować się, jakie dokładnie korzyści odniosła jego firma ze współpracy z B, nie był w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych (tj. mających odzwierciedlenie w ekonomicznych zyskach zleceniodawcy) działań kontrahenta wykonanych w związku z wystawionymi fakturami. Z kolei w zaskarżonej decyzji trafnie wypunktowano okoliczności przeczące wykonaniu tych usług, słusznie argumentując, że A. K. nie posiadała personelu, który mógłby wykonać usługi o tak szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników. Nie może też ujść uwadze, że skarżący nie wytłumaczył racjonalnych powodów korzystania z usług firmy zewnętrznej, skoro zatrudnieni przez niego pracownicy zajmowali się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, marketingiem i telemarketingiem, spedycją (A. C., K. S., B. F., M. S.). Za uprawnione należy więc uznać spostrzeżenie organu, że niewiarygodne jest, by skarżący, posiadając swoich pracowników, miał w ciągu tylko dwóch miesięcy zapłacić 229.357,00 zł netto firmie B (faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) z tytułu szeroko rozumianego doradztwa, pośrednictwa handlowego, akcji marketingowych, obsługi administracyjnej firmie zewnętrznej, nie odnosząc przy tym ze współpracy z firmą A. K. widocznych zysków. W dodatku faktury za tego rodzaju usługi były wystawiane cyklicznie, co miesiąc, w całym 2015 r. a ich zapłata następować miała w gotówce, co poddaje w wątpliwość rzetelność tych faktur (brak jest wiarygodnych dowodów, że należności z tego tytułu były faktycznie regulowane). Nie zostało przez skarżącego wykazane także faktyczne wykonanie przez A. K. usług związanych z audytem, badaniem prawidłowości rozliczenia diet, kilometrówek, paliwa. Jak słusznie zauważył organ, poza fakturami i umowami brak jest jakichkolwiek innych materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które zostały sporządzone w wyniku przeprowadzonych czynności, bądź które podlegały analizie, weryfikacji. W ocenie Sądu, przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć dokumenty źródłowe potwierdzające choćby przeprowadzenie audytu, która to czynność - jak trafnie zaznaczył organ - ze względu na swoją specyfikę i cele jakim służy, z pewnością powinna zostać udokumentowana (np. w formie opracowania). Zasadnie zatem ocenił organ, że twierdzenia skarżącego, iż wszelkie ustalenia, sprawozdania, wnioski będące efektem przeprowadzenia audytu były przekazywane w formie ustnej bądź mailowej (której zarówno podatnik, jak i A. K. nie przedstawili), podważają wiarygodność faktury wystawionej tytułem audytu, zwłaszcza że A. K. nie posiadała uprawnień audytora, a jej wiedza w zakresie rachunkowości - jak wynika ze złożonych przez nią zeznań - była znikoma. Wobec więc braku wiarygodnych dowodów, mogących potwierdzić rzeczywistą realizację usług, co istotne - zaliczanych do świadczeń niematerialnych, organy dysponowały dostatecznymi przesłankami do zakwestionowania rzetelności tych faktur, zwłaszcza, że materiał dowodowy nie wykazał, by A. K. dysponowała specjalistyczną wiedzą niezbędną dla świadczenia tego rodzaju usług. Sąd w pełni podziela również stanowisko organu odnośnie braku dowodów potwierdzających wykonanie usług tłumaczenia, rozliczania diet oraz bezkontraktowej obsługi prawnej. Wystawca faktur – A. K. sama nie posiadająca certyfikatów językowych nie wskazała osób, którym miała zlecać tłumaczenia, mimo że w trakcie przesłuchania zeznała, że częściowo posiłkowała się osobami trzecimi. Nie wskazała przy tym na swojego pracownika P. M., który podczas przesłuchania zeznał, że tłumaczył na język polski. Brak jest też jakichkolwiek "śladów" w postaci dokonanych tłumaczeń, tj. przetłumaczonych dokumentów, pism itp. Nie przedłożono również żadnej specyfikacji usługi tłumaczenia, mimo, że faktury opiewały na kwotę 6500 zł, VAT 1.495 zł, a wiadomym jest, że w zakresie tłumaczeń pisemnych tłumaczenie wycenia się za stronę lub ilość znaków na stronie, koszt tłumaczeń ustnych uzależniony jest od czasu poświęconego na dane tłumaczenie. Z zakwestionowanych faktur (nr [...] z dnia 31.10.2015 r. i nr [...] z dnia 15.112015 r.) nie wynika, co kryje się pod zapisem "tłumaczenie tekstów", "tłumaczenie ofert handlowych", tzn. jakie "teksty", "oferty", w jakiej ilości zostały przetłumaczone, jaką cenę za stronę przyjęto do rozliczenia. W toku przesłuchania A. K. zeznała również - odpowiadając na pytanie dotyczące rodzaju usług, jakie świadczyła w ramach bezkontraktowej obsługi prawnej i jakie doświadczenie posiada w tym zakresie - że to nie ona świadczyła te usługi, że je tylko firmowała, ale dopóki sobie nie przypomni, nie powie, jakie to były osoby. Dodała też, że w zakresie analizy umów usługa była wykonywana przez nią, natomiast w dziedzinie trudniejszej, wymagającej "wyrobienia sądowego, doświadczenia procesowego" często wspomagała się innymi fachowcami w tej dziedzinie. Jednak zarówno A. K., jak też podatnik nie dysponują dowodami w postaci zawartych umów na zlecanie takich czynności osobom trzecim (podwykonawcom). Brak jest więc wiarygodnych, materialnych dowodów, że usługi również w omawianym zakresie, zostały wykonane. Podobnie Sąd podziela wnioski organu w zakresie rozliczonych przez podatnika faktur, których przedmiotem miało być mycie i sprzątanie pojazdów oraz ich naprawa i konserwacja, a także dotyczące pilotażu tras i dozoru mienia na trasach. Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie takich usług, natomiast ustalone w sprawie okoliczności podważają rzetelność spornych faktur. Według zeznań A. K., mycie i sprzątanie pojazdów polegać miało na domywaniu cystern na trasach, w miejscu załadunku i w [...] i zajmowali się tym pracownicy. Prawdziwości tych zeznań przeczy jednak przede wszystkim fakt, że A. K. nie posiadała odpowiedniego sprzętu do świadczenia tego rodzaju usług. Ze stron internetowych firm zajmujących się profesjonalnym myciem samochodów ciężarowych, w tym cystern, wynika, że niezbędne jest posiadanie specjalistycznego zaplecza w celu prawidłowego i bezpiecznego mycia i domycia takich pojazdów, z uwzględnieniem rodzaju przewożonego towaru. Faktem jest, że firma B takiego sprzętu nie posiadała, nie przedłożyła również dowodów na to, że zlecała wykonanie tej usługi specjalistycznej firmie. Co istotne, firma A. K., chociaż nie dysponowała stosownym zapleczem, wystawiła w ciągu dwóch miesięcy jednego kwartału dwie faktury za rzekome wykonanie takich usług na kwotę blisko 40.475 zł netto, VAT 9309,25 zł. Nawet gdyby przyjąć, że któryś z trzech pracowników zajmował się sprzątaniem kabin, typu odkurzenie, wytarcie z zabrudzeń, chociaż żaden z nich (p. C., p. M., p. O., p. C.) na takie czynności nie wskazywał, to zupełnie niewiarygodne i nieprawdopodobne jest, by za tak drobne czynności przedsiębiorca chciał zapłacić tak znaczną kwotę, gdy samo mycie jednej całej cysterny (nie szoferki) w profesjonalnej firmie waha się w granicach od 100 do 500 zł (dane powszechnie dostępne na stronach internetowych, np. www.el-trans.com, www.autotest.pl, www.pbmyjnia.pl). Poza tym, z zeznań zatrudnionych u podatnika kierowców wynika, że albo sami sprzątali szoferkę, albo zostawiali samochody na parkingu i odbierali wyczyszczony samochód, co nie oznacza automatycznie, że sprzątaniem zajmowała się firma B. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu, iż nie jest wiarygodne aby firma B świadczyła na rzecz firmy podatnika usługi w zakresie kolportażu ulotek. Według zeznań strony z 7.03.2016 r., usługę tę świadczyć miało 2 pracowników A. K., którzy jeździli wzdłuż autostrady [...] i [...] i rozdawali ulotki kierowcom, co miało mieć miejsce przez kilka dni. Ulotki podatnik miał przygotowywać we własnym zakresie i drukowali je jego pracownicy. Jednakże powyższe stwierdzenia podatnika są sprzeczne z zeznaniami P. M., który wskazał, że firma B wykonywała na rzecz A projektowanie ulotek. Nie sposób więc ustalić, kto miał zajmować się projektowaniem/produkowaniem ulotek, co nie zmienia faktu, że ani A. K., ani podatnik nie dysponują żadnym choćby przykładowym projektem takiej ulotki. Oceny o braku faktycznego wykonania tych usług nie zdołały także podważyć zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził fakt rozwożenia ulotek, jednak - jak sam zeznał - nie miał możliwości udokumentowania wykonanej pracy, ponadto nie był w stanie określić, czy ulotki te dotyczyć miały konkretnie firmy A, czy G Sp. z o.o. Również zeznania D. C. nie potwierdzają wykonania usługi kolportażu, bowiem podobnie jak w przypadku R. C. brak jest stosownego udokumentowania wykonanej pracy w postaci choćby projektów takich ulotek, ilości przekazanej pracownikowi do rozniesienia, kosztu wykonania tych ulotek, ich treści. Nadto ani A. K., ani podatnik nie wskazywali na osobę D. C. jako dystrybutora ulotek. Za negatywną oceną wiarygodności faktur, mających dokumentować wykonanie owej usługi, przemawia też okoliczność, że ich wartość (f-ry nr [...] z dnia 31.10.2015 r., nr [...] z dnia 15.11.2015 r.) wyniosła łącznie 12.850 zł netto, VAT 2.955 zł. Tak znaczna kwota za usługę kolportażu, która miała polegać na okazyjnym zostawianiu ulotek na stacjach benzynowych, przez kilka dni, przy braku jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, braku specyfikacji dotyczącej: liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać, budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza za tak wysoką cenę. W pełni logiczne i uzasadnione są również wnioski organu odnośnie faktury nr [...] i [...] z dnia 31.10.2015 r. za "parkingowy dozór pojazdów" oraz nr [...] z dnia 15.11.2015 r. za "dozór mienia na trasach". Również w tym przypadku już sam fakt braku osób mogących wykonać taką usługę fizycznie dyskwalifikuje rzetelność wskazanych faktur. Nadto przesłuchiwani kierowcy nie potwierdzili takich praktyk podczas wykonywania swojej pracy. Część z nich wskazała (K. K., P. M.), że dowiadywali się o cichym konwojowaniu po fakcie, część wskazywała na korzystanie ze strzeżonych parkingów (p. G.). Poza tym mając na uwadze wyjaśnienia strony do faktury opisanej jako "dozór mienia na trasach", który polegał - poza dozorem mienia w czasie przejazdu składu transportowego - "na kontroli nad prawidłowością wykonania trasy przez obsadę składu, kolokwialnie - było to sprawdzenie tego, czy kierowcy nie spuszczają paliwa w trakcie obsługi tras", organ słusznie zauważył, że podatnik w ramach zakupionych usług od firmy H Sp. z o.o. (f-ry zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2015 r.) mógł wygenerować raporty dotyczące paliwa (tankowania, zużycia, rozbieżności), dystansu (Km GPS-CAN-Tacho, wykaz trasy na mapie), pracy pojazdów (jazda, przerwy, postoje na włączonym silniku). W tych okolicznościach wątpliwe jest ponoszenie dodatkowych kosztów na usługę dozoru przez firmę zewnętrzną, polegającą na "śledzeniu" kierowców podczas wykonywania przez nich usługi transportowej, w sytuacji dysponowania rozwiązaniami bardziej nowoczesnymi, pozwalającymi na szybsze i co ważne dokładniejsze sporządzenie takich rozliczeń. W pełni prawidłowe jest stanowisko organu co do braku ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu usług windykacyjnych od firmy B. Faktury sprzedażowe podatnika były regulowane gotówkowo, a podatnik posiadał dowody wpłaty KP, zgodnie z którymi płatności za faktury były regulowane w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. Z dokumentów tych można wyprowadzić wniosek, że nie dotyczył podatnika problem nieściągalności należności. Nadto z rejestru zakupów za IV kwartał 2015 r. wynika, że podatnik regularnie nabywał usługę dostępu do bazy KRD, zatem, jak można sądzić, nabywał tę usługę w celu sprawdzenia potencjalnych kontrahentów, ich sytuacji finansowej. Nadto podatnik w IV kwartale 2015 r. dokonał sprzedaży swoich usług transportowych (z pominięciem firmy F Sp. z o.o.) dla 4 podmiotów na łączną kwotę 36.210,56 zł brutto, w tym dla jednego podmiotu z [...] (4 transakcje). Powyższe świadczy o braku uzasadnienia dla wydatkowania kwoty 132.907,65 zł brutto (kwoty 3,5 razy wyższej), bo tyle wynika z 3 faktur wystawionych przez: A. K. (f-ra z dnia 31.10.2015 r. nr [...]) oraz, co istotne, przez innego kontrahenta na taką samą usługę, tj. firmę D (f-ra z dnia 29.10.2015 nr [...] i z dnia 13.11.2015 r. nr [...]). Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z firmą C i wyciągnięte na tym tle wnioski o niezgodności faktur wystawionych przez ten podmiot ze stanem faktycznym (faktury na łączną kwotę 780.200 zł netto, VAT 179.446 zł VAT, dotyczące usług takich jak doradztwo m.in. gospodarcze, w zakresie zabezpieczenia danych, w zakresie obsługi klienta, w zakresie leasingu, pośrednictwo bankowe, coaching, tłumaczeń językowych, pośrednictwa handlowego, badań rynkowych). Z ustaleń poczynionych wobec ww. kontrahenta wynika, iż C w rzeczywistości kierował R. W. (ojciec A. W.), co ww. przyznał w wyjaśnieniach złożonych przed organem podatkowym. R. W. przedłożył również zestawienie w którym przyporządkował poszczególne faktury zakupowe do faktur sprzedaży. Zakupy poszczególnych usług następować miały od I Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o., a następnie być odsprzedawane do firmy C, a w konsekwencji do firmy podatnika. Usługi zlecone przez podatnika były podzlecane firmom trzecim (J Sp. z o.o. i I Sp. z o.o.), co miało polegać na przygotowywaniu materiałów i opracowań przez te firmy, zgodnie z zakresem usługi, a zadanie było realizowane przez firmę C w oparciu o materiały ogólne dostarczone przez realizujących zlecenie. Następnie cała dokumentacja była przekazywana do podatnika. Nadto płatności za wszystkie usługi były dokonywane podwykonawcom osobiście przez świadka gotówką, w biurze na ulicy [...] w [...]. Zatem C ww. usługi miał świadczyć głównie za pomocą podwykonawców - J Sp. z o.o. i I Sp. z o.o., z którymi miał zawarte stosowane umowy o współpracy handlowej. Analiza materiału dowodowego wskazuje jednak, że ww. dwaj podwykonawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie mogli świadczyć spornych usług. W ocenie Sądu organ trafnie uznał, że zgromadzony w zakresie współpracy z ww. kontrahentem materiał dowodowy nie potwierdza, iż w rzeczywistości doszło do wykonania zakwestionowanych usług. Kontrola podatkowa w firmie J sp. z o.o. nie była możliwa, bowiem spółka ta nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby, pracowników, rachunków bankowych, ani zarządu. Nie dokonywała również rozliczeń i nie składała deklaracji w żadnym podatku. Nadto dokonano ustaleń, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności pod adresem firmy, w związku z czym dokonano zgłoszenia do KRS o braku siedziby, wskutek czego doprowadzono do wykreślenia adresu siedziby w rejestrze w dniu 31.12.2015 r. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], właściwego dla I Sp. z o.o., wynika natomiast, że spółka figurowała w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług od 09.10.2015 r. i wybrała rozliczenie kwartalne. W ewidencji Urzędu Skarbowego w [...] nie odnotowano żadnych deklaracji VAT-7K składanych przez tę spółkę. Podjęto nieudaną próbę wszczęcia kontroli podatkowej. Ustalono, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby znajduje się lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje właścicielka lokalu z synem. Właścicielka poinformowała, że firma I sp. z o.o. posługująca się adresem siedziby w [...] przy ul. [...] nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem, a adres użyczony został wyłącznie do celów rejestracyjnych. I sp. z o.o. z dniem 15.12.2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w [...]. Sąd podziela stanowisko organu, że ww. ustalenia wskazują, że spółki J sp. z o.o. i I sp. z o.o. nie wykonały usług, na które wystawiły faktury na rzecz C, a tym samym konsekwentnie, C nie mogło sprzedać tych usług firmie podatnika. Nie budzą zastrzeżeń dodatkowe ustalenia odnośnie funkcjonowania samego C, które dodatkowo wspierają ww. ustalenia. W rzeczywistości to nie A. W., na którego była zarejestrowana działalność, zajmował się sprawami firmy, ale jego ojciec R. W., a cała działalność A. W. była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej. Co prawda, formalnie spełniał on warunki konieczne dla uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą, dokonywał terminowych rozliczeń z budżetem państwa, był w posiadaniu oryginałów faktur i ewidencjonował je we właściwych rejestrach, to jednak działalność ta nie miała przymiotu legalności. A. W. pozorował bowiem tą działalność w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Wszystkim zajmował się R. W. Rola A. W., a dokładnie działającego w jego imieniu ojca, sprowadzała się bowiem tylko do wystawiania faktur VAT z tytułu czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Co również bardzo istotne, sam podatnik, który miał otrzymać rzekomo od C całą dokumentację potwierdzającą wykonanie usług opisanych fakturami wystawionymi przez firmę A. W., nie dysponuje takimi dowodami. Dokumenty przedłożone przez podatnika stanowiące 9 segregatorów mających potwierdzać wykonanie usług przez C nie stanowią wiarygodnego dowodu. Materiały te stanowią opracowania podstawowych zagadnień, np. restrukturyzacji, coachingu, marketingu itp., których wartość merytoryczna jest niewspółmierna do kwot wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Materiały te to przedrukowane z Internetu opracowania innych podmiotów, reklamy, oferty lub lakoniczne sprawozdania. W okazanych dokumentach brak jest wskazania autora i adresata oraz celu, jakiemu mogły służyć. Są ogólnymi informacjami w danym temacie. Dokumenty te nie są opieczętowane, nie posiadają nagłówków firm, które je wykonały i w jakim okresie. Skarżący w swoich wyjaśnieniach nie wskazał, jakie umowy w wyniku zakupionych usług zostały zawarte, wyjaśniając, że umowy są w fazie negocjacji lub na etapie weryfikacyjnym lub też powoływał się na tajemnicę handlową. Nie wyjaśnił też, jakie były racjonalne, ekonomicznie uzasadnione podstawy, by płacić wielotysięczne kwoty za materiały ogólnodostępne w Internecie. Dodatkowo część usług w tym samym zakresie miała być w tym samym okresie kupowana również od innych podmiotów, np. w październiku podatnik "zakupił" usługi od firmy A. W. w zakresie "dobór personelu - doradztwo w zakresie pracowników z UE i poza UE na wartość netto 38.000,00 zł (faktura [...]), podobne usługi "zakupił" w tym miesiącu jeszcze od dwóch innych podmiotów: od firmy D "rekrutacja i nabór kadr" na kwotę netto 25.600,00 zł (faktura [...]) oraz od firmy B " rekrutacja i nabór kadr" za kwotę netto 14.500,00 zł (faktura [...]). Również w tym samym miesiącu podatnik nabył usługę tłumaczenia tekstów zarówno od C na kwotę netto 28.000,00 zł (faktura [...]), jak i od B na kwotę netto 1.500,00 zł (faktura [...]) i w listopadzie - 5.000,00 zł (faktura [...]). Dublowane były również usługi doradztwa biznesowego w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania, przy czym podatnik nie wskazał żadnych umów, np. kredytowych, które były zawarte w wyniku tych "porad". Z rejestru zakupów za IV kwartał 2015 r. wynika, że podatnik w tym kwartale, jak również we wcześniejszych kwartałach, a także w 2014 r., korzystał z usług firm leasingowych (np. K Sp. z o.o., L). Zatem tym bardziej niewiarygodne jest, że również w kolejnym kwartale wydatkował kolejną sumę środków finansowych na doradztwo w zakresie leasingów, w wyniku czego nawiązano z firmami leasingowymi współpracę, skoro takie umowy podatnik zawarł znacznie wcześniej, co wynika właśnie z w/w rejestru. Suma powyższych okoliczności jednoznacznie wskazuje na nierzetelność zakwestionowanych podatnikowi faktur. Sąd podziela również ustalenia organu odnośnie usługi tłumaczenia opisanej fakturą [...] na kwotę netto 28.000 zł, która zgodnie z zeznaniami R. W. była jedyną usługą, którą firma C miała wykonać we własnym zakresie. Podatnik i w tym przypadku nie dysponuje żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że istotnie usługi w zakresie tłumaczenia zostały wykonane. Brak jest szczegółowego wskazania, za jakie konkretnie działania podatnik był gotów zapłacić kwotę 28.000,00 zł netto. R. W. w trakcie przesłuchania z dnia 21.06.2016 r. wskazał, że tłumaczenia dotyczyły głównie języka angielskiego w postaci uczestnictwa w rozmowach i negocjacjach. Usługi były wykonywane na bieżąco, głównie dotyczyły rozmów handlowych. Wynika z tego, że miały to być tłumaczenia ustne, ale w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na to, w jakim okresie, w związku z jakimi rozmowami handlowymi, z kontrahentami z jakiego państwa miałyby być takie usługi świadczone, brak również wskazania, czy tłumaczenia te miałyby być konsekutywne, czy symultaniczne, co, po pierwsze, różnicuje cenę takich usług, poza tym, jedne i drugie wymagają od tłumacza, poza bardzo dobrą znajomością języka obcego, również posiadania takich cech, jak: koncentracja i bardzo dobra pamięć. Ze stron internetowych firm zajmujących się profesjonalnie tłumaczeniami językowymi wynika, że usługę tłumaczenia ustnego można kupić już za 70 zł/godzinę, cena ulega zmianie w zależności od rodzaju tłumaczenia i całkowitego czasu poświęconego na tłumaczenie. (http://www.nsgroup.info, http://www.interpres.pl. https://www.tlumaczenia.waw.pl) W przypadku usługi tłumaczenia, którą podatnik miał zakupić od C brak jest - o czym już była mowa wyżej - jakichkolwiek dowodów zawierających szczegóły związane z wykonaniem takiej usługi. A mając na względzie wartość tej usługi wynikającą z faktury nr [...] i stawki rynkowe za usługi ustnych tłumaczeń, należałoby przypuszczać, że usługa opisana tą fakturą była wielogodzinna i wielodniowa, co tym bardziej budzi wątpliwości co do jej rzeczywistego wykonania przy braku jakichkolwiek "śladów" jej świadczenia. Nadto podatnik miał zakupić usługę opisaną fakturą nr [...] z dnia 21.10 2015 r. na wartość 41.500,00 zł VAT 9.545,00 zł "doradztwo w zakresie restrukturyzacji", w ramach której to usługi miała być stworzona strategia wyjścia z impasu finansowego. W ramach planu restrukturyzacji opracowano strategię oszczędności na bieżącej działalności firmy. Na tle ustalonych w sprawie okoliczności w pełni prawidłowe są wnioski organu, że działania podejmowane przez podatnika, który dokonywał zakupu poszczególnych usług zarówno od A. W., jak i firmy B oraz firmy D i wydatkował kilkusettysięczne kwoty na takie zakupy, stanowią jawną sprzeczność. Z jednej strony podatnik kupuje usługę mającą na celu poprawę kondycji finansowej firmy, co ma świadczyć o tym, że była zła, a z drugiej ponosi znaczne wydatki na zakup usług od firm zewnętrznych w zakresie, który mieli jego pracownicy w swoich obowiązkach służbowych. Jest to dodatkowy argument świadczący o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT. Usługę związaną ze stworzeniem planu restrukturyzacyjnego podatnik miał zakupić również w poprzednim kwartale 2015 r. od firmy B (na wartość 28.500,00 zł VAT 6.555,00 zł) argumentując zasadność takiego zakupu w ten sam sposób, jak w przypadku zakupu takiej usługi od firmy C. Nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organu co do nierzetelności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez D (faktury na kwotę429.450 zł netto, 98.773 zł VAT, dotyczące m.in. szkoleń kierowców, usług magazynowych, obsługi komputera, rekrutacji, usług windykacji, konsultacji z firmami współpracującymi). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że firma D nie prowadziła rzeczywistej działalności. W okresie od października do grudnia 2015 r. K. P., pomimo obowiązku wynikającego z przepisów art. 99 ust. 1 u.p.t.u., nie składał deklaracji podatkowych. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za m-c grudzień 2012 r. Pod adresem wskazanym jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń nikt nie przebywa. K. P., poza jedną wizytą w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 6.07.2016 r. nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej, w tym: rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, dowodów źródłowych w zakresie dostaw i nabyć towarów i usług, jak i wyciągów bankowych. Natomiast poinformował, że: faktury wystawione przez jego firmę na rzecz A są podpisane przez niego, usługi z nich wynikające zostały wykonane przez podwykonawców, których nie potrafił wskazać, nadzór nad realizacją zadań sprawował poprzez kontakt telefoniczny lub mailowo. Jednocześnie przy tym nie pamiętał szczegółów związanych z transakcjami - nie potrafił podać okoliczności, w jakich doszło do zawarcia współpracy z odbiorcami i dostawcami usług, poza wskazaniem, że na konkretne zadania zawierane były umowy. Nadto w wyjaśnieniach złożonych w dniu 6.07.2016 r. podniósł, że od grudnia 2014 r. przebywa w [...], a w Polsce przebywał incydentalnie, cała dokumentacja podatkowa w przedmiocie kontroli znajduje się w [...]. W dniu 5.07.2016 r. K. P. zgłosił likwidację działalności gospodarczej. Na tle ustalonych okoliczności w pełni słuszne są wnioski organu, że D faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez firmę D faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym poniższe ustalenia. - K. P. od grudnia 2014 r. przebywał poza granicami kraju, tj. w [...], w Polsce przebywa incydentalnie (wyjaśnienia złożone w dniu 06.07.2016 r.), - firma D w okresie objętym kontrolą nie zatrudniała pracowników, - usługi będące przedmiotem sprzedaży według K. P. zostały rzekomo wykonane przez podwykonawców - jednakże nie potrafił on wskazać nazw firm świadczących owe usługi, nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał współpracę z podwykonawcami, a nadzór nad zadaniami rzekomo wykonywanymi przez podwykonawców sprawował telefonicznie i mailowo, - K. P. nie pamiętał szczegółów związanych z transakcjami, poza wskazaniem, że na konkretne zadania zawierane były umowy, - K. P. nie pamiętał osób, które wykonywały rzekome usługi, ani też miejsc gdzie były one świadczone, - K. P. nie składał deklaracji podatkowych za 2015 r. (VAT-7, PIT-36), - miejsce stanowiące siedzibę działalności firmy, tj. [...], ul. [...] (wg. stanu na dzień podjętej próby wszczęcia kontroli podatkowej, tj. 18.04.2016 r.) wskazuje na długie nieużytkowanie nieruchomości, - pod wskazanym adresem zamieszkania K. P. nie zamieszkuje, według dokonanych ustaleń lokal został sprzedany. K. P. nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego i poza wizytą w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 6.07.2016 r. nie stawił się tam więcej, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, mimo że złożył zobowiązanie do zgłoszenia się w Urzędzie w dniu 7.07.2016 r. WW. podmiot nie prowadził rzeczywiście swojej działalności, nie posiadał zaplecza do wykonania usług opisanych zakwestionowanymi fakturami, nie znał firm, którym miał rzekomo podzlecać wykonanie tych usług, nie pamiętał szczegółów dotyczących współpracy z kontrahentami, by w końcu zlikwidować działalność gospodarczą z dniem 30.06.2016 r. i po jednej wizycie w Urzędzie Skarbowym w [...] zaprzestać jakiegokolwiek kontaktu z organami podatkowymi. Jest nieprawdopodobne, by ktoś, kto wystawił 40 faktur w ciągu dwóch miesięcy (firma D miała współpracować w tym samym okresie również z F Sp. z o.o., G Sp z o.o.) nie pamiętał nic na temat tego, komu zlecał wykonanie tych usług po zaledwie 7,8 miesiącach od zaistnienia tych zdarzeń. K. P. składał bowiem wyjaśnienia w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 6.07.2016 r., a faktury są datowane na październik, listopad 2015 r. Z kolei podatnik nie posiada, poza sporządzonymi umowami o współpracę z firmą D i fakturami VAT, żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług opisanych zakwestionowanymi fakturami. Podatnik przedłożył 7 segregatorów materiałów, które mają w jego przekonaniu potwierdzać wykonanie usług przez K. P., jednak nie stanowią one takiego wystarczającego dowodu. Są to bowiem materiały ogólnodostępne w Internecie, do których dostęp jest bezpłatny. Brak tu zatem ekonomicznego uzasadnienia i nie przedstawił go również podatnik, na ponoszenie kosztów rzędu kilkuset tysięcy złotych na zakup materiałów dostępnych bezpłatnie. Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że wszystkie opisane wyżej okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie wykonały opisanych w nich usług. Jak trafnie wypunktował organ, o fikcyjnym charakterze operacji opisanych na fakturach świadczy szereg okoliczności (ocenianych we wzajemnej łączności) takich jak to: że transakcje były rozliczane gotówkowo, że faktury, miały wskazany bardzo ogólny zakres usług, że wystąpiło wzajemne dublowanie się części usług opisanych spornymi fakturami z wykonywaniem takich zadań przez pracowników podatnika w ramach obowiązków służbowych (np. usługi badania rynków zbytu, marketingowe, spedycyjne), że wszystkie usługi były wyceniane na znaczne kwoty, odbiegające od cen rynkowych, a podatnik nie widział potrzeby zabezpieczenia swoich interesów w postaci wiarygodnego udokumentowania płatności w tak znacznych kwotach, że na potwierdzenie wykonania usług nie zostały przedłożone dokumenty i materialne dowody, które bezspornie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie usług, w tym usług niematerialnych, że składane wyjaśnienia skarżącego są bardzo ogólnikowe i nie wskazują konkretnie, kto wykonał usługę, kiedy i gdzie, że na podstawie przedłożonych dokumentów, w tym umów o współpracę zawartych między firmą B a A, nie sposób określić rynkowej wartości nabywanych usług. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przedstawionych dowodów i okoliczności z nich wynikających organy były w pełni uprawnione do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy B i C oraz D nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż nie towarzyszyło im faktyczne wykonanie usług w nich opisanych. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń organów, że wystawione w badanym okresie przez skarżącego na rzecz spółki F sp. z o.o. faktury sprzedaży dotyczące odsprzedaży ww. usług zakupionych rzekomo od B i C oraz D także dokumentują zdarzenia gospodarcze nie mające w rzeczywistości miejsca. W toku postępowania podatnik odniósł się do każdej z wystawionych przez w/w firmy faktur wskazując każdorazowo, że istnieje kluczowy związek nabytych od B usług z przychodami jego firmy i świadczonymi usługami, ponieważ firma używając nabytych usług, wykonała swoje usługi i w ten sposób dokonała sprzedaży do spółki F Sp. z o.o. lub G Sp. z o.o. W sprawie zakwestionowano faktury związane z usługami dotyczącymi rozmów handlowych, doradztwa personalnego, tłumaczenia, usługi konsultingowej, jako że miały być - zgodnie z oświadczeniem podatnika - zakupione od A. K., K. P. i A. W. Jednakże skoro – jak prawidłowo ustalono w sprawie, o czym była mowa powyżej - zakupy usług, których miał dokonać podatnik od w/w firm nie zostały w istocie wykonane, zatem, konsekwentnie, faktury mające dokumentować sprzedaż (odsprzedaż) tych samych usług do F Sp. z o.o. nie mogą zostać uznane jako dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wskazanym na tych fakturach. Co do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy F Sp. z o.o. , których przedmiotem była "obsługa administracyjno-biurowo-techniczna", to firma podatnika nie posiada także żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Usługi te z powyżej opisanych względów nie mogły również zostać zakupione od firm B, D, C i być podstawą refakturowania na firmę F Sp. z o.o. Jednocześnie strona podnosiła, że pracownicy biurowi firmy A pracowali w firmie F Sp. z o.o. na umowę zlecenie. Gdyby przyjąć, że usługi wykonała firma A, nie byłoby podstaw do zatrudniania tych osób na umowy cywilnoprawne. Nadto zeznania niektórych świadków dowodziły, że usługi w powyższym zakresie miała świadczyć firma B. Zatem tym bardziej, mając dodatkowo na uwadze całość materiału dowodowego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem podatnika o wykonaniu przez jego firmę usług na rzecz firmy F Sp. z o.o. W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast skarżący, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy przebieg zdarzeń, jak też nie wskazał żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają, wbrew zarzutom skargi, zeznania świadków – pracowników skarżącego, w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują na firmę B - jako wykonawcę na rzecz skarżącego usług w zakresie: rekrutacji, sprzątania kabin samochodowych ciężarowych i osobowych oraz naczep i cystern w weekendy, prania tapicerki i usuwania skutków jej zużycia, usuwania usterek w pojazdach i innych. Brakuje bowiem zarówno obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że B świadczyło usługi wynikające ze spornych faktur, jak też przeczą temu opisane wyżej ustalenia o braku niezbędnych zasobów majątkowych i kadrowych ze strony tej firmy do wykonania opisanych przez świadków czynności. Trzeba też wyjaśnić, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne o tyle, o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków na firmę B jako wykonawcę w/w czynności – jak trafnie przyjęły organy - nie stanowi wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. Nie mają zatem uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych usług przez spornych kontrahentów. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych pracowników skarżącego, że usługi wykonywała firma B nie dawało bowiem podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszała prawa odmowa ponownego przesłuchania świadka A. K. oraz J. S. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tych przepisów wynika, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazać należy, że A. K. została przesłuchana w ramach odrębnego postępowania wobec firmy B, gdzie złożyła ona wyjaśnienia co do okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, tego na czym miały polegać świadczone usługi i jaki był ich rezultat, w jaki sposób regulowano płatności i czy posiada dowody na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług. Słusznie więc organy przyjęły, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez przesłuchiwaną w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, a dokonanie ponownego przesłuchania tej samej osoby, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. Natomiast skarżący w żaden sposób we wniosku dowodowym nie wykazał, na jaką odmienną okoliczność, od już ustalonej, miałyby zostać powtórzone dowody z przesłuchania A. K. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o ponowne przesłuchanie świadka P. M., przesłuchanego 1 września 2017 r. na okoliczności tożsame jak zgłoszone we wniosku dowodowym skarżącego, tj. dotyczące zatrudnienia w firmie B, rozpoczęcia i prowadzenia współpracy między A. K. a skarżącym, wykonywania usług na rzecz skarżącego, charakteru i form współpracy oraz form rozliczeń między stronami (protokół z tego przesłuchania został włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika US w Kluczborku z 23 października 2017 r.) Sąd za bezpodstawny uznaje zarzut odnoszący się do naruszenia art. 123 O.p. w zw. z art. 190 O.p. z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w związku z przeprowadzeniem przesłuchania świadka M. S. z dnia 12.10.2016 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] i zeznań D. Z. - kierowcy i G. K. - spedytora, pracowników firmy M, bez udziału podatnika. Wskazywane przez stronę zeznania M. S. pozostają bez wpływu na ustalenia dokonane zaskarżoną decyzją, bowiem M. S. był zatrudniony w firmie podatnika w okresie 2-6.03.2015 r., stąd jego zeznania nie mogły mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących IV kwartału 2015 r. Niezależnie od powyższego przesłuchanie w charakterze świadka M. S. odbyło się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania pismem z dnia 9.09.2016 r. (doręczenie zastępcze w dniu 28.09.2016 r.) z dotrzymaniem terminu określonego w art. 190 § 1 O.p. Natomiast pozostali dwaj świadkowie byli pracownikami firmy M, z którą to firmą w IV kwartale 2015 r. skarżący nie zawierał transakcji, stąd zeznania tych osób w postępowaniu za ten okres nie były brane pod uwagę. I w tym przypadku dodać trzeba, że podatnik pismem z dnia 16.06.2016 r. został prawidłowo, z zachowaniem terminu określonego w art. 190 § 1 O.p., zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadków. Zawiadomienia tego nie odebrał i nie stawił się na przesłuchania. Natomiast dowody w postaci protokołów zostały pozyskane zgodnie z prawem i stanowią legalny materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, wyjaśnić trzeba, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W rozpatrywanej sprawie każdorazowo organy podatkowe - zarówno I instancji, jak i II instancji - w powziętych postanowieniach uzasadniały przyczyny odmowy przesłuchania świadków. W postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15.01.2019 r. nr [...] odniesiono się do wniosku strony o przesłuchanie A. K., K. P., R. W., A. M. i P. M. wskazując, że A. K. była przesłuchana w dniu 25.04.2016 r. w US [...] na okoliczność współpracy z firmą skarżącego, podobnie jak R. W., który został przesłuchany w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] w dniach 14, 21, 24 czerwca 2016 r. oraz P. M. przesłuchany w dniu 1 września 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w [...]. W przypadku K. P. wskazano, że przeprowadzone względem tego świadka postępowanie podatkowe przez Urząd Skarbowy w [...] wykazało, że nie wykonał on czynności, na które wystawił w październiku i listopadzie 2015 r. faktury. Natomiast żądanie przesłuchania A. M., w sytuacji gdy skarżący nie zawarł z nim transakcji w IV kwartale 2015 r. było niezasadne. Sąd wskazuje, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy. Wszyscy wnioskowani świadkowie byli wcześniej przesłuchani na te same okoliczności albo w badanym okresie nie byli stroną transakcji z firmą podatnika. W przesłuchaniach skarżący brał czynny udział, składając dodatkowo oświadczenia i zadając dodatkowe pytania świadkom, a niejednokrotnie uzupełniając ich odpowiedzi. Natomiast o przesłuchanie w charakterze strony skarżący nie wnosił w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. W toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Jednocześnie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonano jego swobodnej oceny. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ podatkowy I instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 187 O.p.). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy I instancji na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p., zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic nowego wnieść do sprawy, jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast strona w żaden sposób we wniosku dowodowym nie wykazała, na jaką odmienną okoliczność, od już ustalonej na podstawie zeznań tych samych świadków, miałyby zostać powtórzone dowody z ich przesłuchań. Jeszcze raz w tym miejscu należy wskazać, że dokumentowanie usług z uwagi na ich niematerialny charakter jedynie poprzez zeznania świadków jest niewystarczające. Zeznania świadków mają za zadanie wyjaśnić, doprecyzować okoliczności wynikające z dowodów, ale nie mogą takich dowodów zastąpić. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem odmienna od oceny skarżącego ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy nie oznacza ich naruszenia. A właśnie na odmiennej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego skarżący konstruuje zarzuty dotyczące procedury postępowania ze szczególnym podkreśleniem naruszenia w zakresie rzetelnego i kompletnego gromadzenia materiału dowodowego. Jednak w toku postępowania zebrany został niezbędny materiał dowodowy, który umożliwił rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Wbrew zarzutom skarżącego, organ podatkowy oparł się na zeznaniach świadków zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem w firmie skarżącego, w tym kierowców (R. A., A. T., P. M., K. K., P. G.) oraz pracowników administracyjnych (M. D., D. S., K. S., D. Z.). Zatem nie jest zasadne zarzucanie organowi podatkowemu, iż dokonał oceny działalności skarżącego z wykorzystaniem jako materiału dowodowego wyłącznie wybranych zeznań, z pominięciem zeznań świadków zatrudnionych w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny składanych zeznań również w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stąd zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej uznać trzeba za nietrafiony. Wbrew stanowisku skarżącego, nie jest wyrazem dowolnej oceny dowodów niepodzielenie oceny dowodów dokonanej przez stronę. Ocena działania podatnika nie musi sprowadzać się do uwierzenia skarżącemu "na słowo", lecz dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. W niniejszej sprawie okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, a nie w oderwanych fragmentach, jak próbuje to robić skarżący, przemawiają za uznaniem, iż podatnik nie posługiwał się rzetelnymi fakturami opisującymi faktycznie zaistniałe czynności, co spowodowało utratę możliwości rozliczenia tych faktur po stronie podatku naliczonego, co z kolei nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 121-122 tej ustawy. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego fragmentów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie wskazywały na konieczność badania przez skarżącego, czy wystawcy faktur są podatnikami oraz czy wywiązują się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku w celu upewnienia się, że podmioty te nie dopuszczają się nieprawidłowości. W niniejszej sprawie zostały bowiem zakwestionowane transakcje zawarte przez skarżącego z trzema kontrahentami i wykazano, że faktury wystawione przez te podmioty, które miały wykonywać usługi, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jak wykazało postępowanie, brak jest dowodów zarówno po stronie wystawców, jak i nabywcy, że sporne usługi zostały wykonane. Zatem zarzuty formułowane w tym zakresie nie mają swojego uzasadnienia. Przepis art. 2a O.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy on wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Znajduje on natomiast zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wtedy to, zgodnie ze wskazanym przepisem, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazując na ten przepis podatnik nie wykazał, by zastosowane przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie naruszyły również zasady prawdy obiektywnej, a w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęto wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy skorzystały z materiałów przekazanych im z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych w podważonych fakturach sprzedawców, bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., jest art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest właśnie to, że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach zostały poddane ocenie w niniejszym postępowaniu. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 O.p., materiały (dowody) z innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) co do zasady nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszego postępowania, strona miała możliwość zapoznania się z nimi (za wyjątkiem materiałów wyłączonych) i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych. Podatnik – poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Natomiast Sąd rozpoznający sprawę miał możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych, protokołach kontroli i innych materiałów wydanych względem wskazanych kontrahentów firm, które wystawiały faktury dla podatnika (zob. wyrok TSUE w sprawie C-189/18 - Glencore). Co istotne, materiały te nie stanowią wyłącznego materiału dowodowego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia, bowiem organy podatkowe wzięły pod uwagę wyjaśnienia skarżącego, przesłuchały w sprawie świadków oraz zgromadziły dowody z dokumentów. Dopiero dokonanie ich łącznej oceny doprowadziło do słusznego przekonania, że podważone faktury VAT nie dawały podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 4, 5 i 6 skargi, a dotyczących naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 poprzez doręczenie skarżącemu po upływie terminu postanowień o przedłużeniu terminu prowadzenia: kontroli podatkowej za IV kwartał 2015 r., postępowania podatkowego za IV kwartał 2015 r., postępowania odwoławczego za IV kwartał 2015 r., Sąd uznaje te zarzuty za bezpodstawne i de facto niezrozumiałe. Skarżący w uzasadnieniu skargi przywołał na poparcie tych zarzutów wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa sygn. akt 3304/17 oraz wyrok NSA z dnia 23.04.2017 r. sygn. akt I FSK 255/17, jednak wyroki te odnoszą się do kwestii postanowień wydawanych w związku z przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Ponadto niezrozumiały dla tut. Sądu pozostaje zarzut z pkt 3 skargi, ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy jednego okresu, tj. IV kwartału 2015 r., a nie 3 okresów. Organy podatkowe dokonują weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., odnosząc się do rozliczenia, które podatnik wykazał w deklaracji podatkowej. Skoro podatnik rozliczał się kwartalnie i złożył za IV kwartał 2015 r. deklarację VAT-7D, organ podatkowy zobowiązany był w wyniku zmiany rozliczenia wydać decyzję za ten właśnie okres rozliczeniowy, tj. IV kwartał 2015 r. Natomiast w sytuacji gdy wymiar podatku do zapłaty dotyczy miesięcy mieszczących się w IV kwartale 2015 r., nieuzasadnione było wydawanie dwóch odrębnych decyzji za październik i listopad 2015 r. Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Oznaczało to również, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów i sprzedaży nie odpowiadała wymogom określonym w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy tego przepisu. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez spornych kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Wbrew więc zarzutom skargi, skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy skarżący działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały również art. 108 ust 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a u.p.t.u. Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u., tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz spółki F faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług od firmy B, to również sprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 u.p.t.u. Niezrozumiałe są podniesione w skardze zarzuty błędnego zastosowania tego przepisu, w których skarżący podnosi, cyt; "organ podatkowy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy winien skorygować podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika podatkiem od towarów i usług". Treść zaskarżonej decyzji jasno bowiem wskazuje, że organy podatkowe, dokonując weryfikacji rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2015 r., działały właśnie według tych zasad, na które wskazuje skarżący, tj. wyłączyły z obrotu zakwestionowane faktury sprzedaży, wystawione na rzecz spółki F i tym samym dokonały pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży. W związku z dokonanymi ustaleniami, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, zweryfikowano rozliczenie zadeklarowane przez skarżącego w deklaracjach VAT- 7 i w jego miejsce określono: za IV kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 30.484,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 320.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.709,00 zł oraz za październik i listopad 2015 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Stosownie bowiem do treści art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie więc z tym przepisem organy podatkowe były w pełni uprawnione do własnego rozliczenia wysokości należnego podatku VAT, zastępując samoobliczenie dokonane przez podatnika. W oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organy prawidłowo więc zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badane okresy rozliczeniowe, co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty nieuzasadnionymi. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 5 O.p. Wbrew bowiem przekonaniu strony obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie wydaniu jednej decyzji, zawierającej odrębne rozstrzygnięcia. Tym samym dopuszczalne i możliwe było umieszczenie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć w zakresie określenia zobowiązania za miesiące październik i listopad 2015 r. oraz w zakresie określenia w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot podatku do zapłaty za w/w miesiące (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2006 r. I FSK 772/05). Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.