I SA/Łd 335/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące III,VI-VIII,X-XI 1998 r., II-IV,VII,IX-XII 2000 r., III-V,X-XII 2001 r., V,VIII-XII 2002. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z Funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz r. pr. E. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania E. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności E. W. wraz ze Spółką cywilną A oraz M. K. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: III,VI-VIII,X-XI/1998 r., II-IV,VII,IX-XII/2000 r., III-V,X-XII/2001 r., V,VIII-XII/2002 r., I-IV,VI/2003 r., IV-VII/2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Pismem z dnia 29 maja 2018 r. E. W. działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności E. W. wraz ze Spółką cywilną A oraz M. K. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: III,VI-VIII,X-XI/1998 r., II-IV,VII,IX-XII/2000 r., III-V,X-XII/2001 r., V,VIII-XII/2002 r., I-IV,VI/2003 r., IV-VII/2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W treści złożonego wniosku podatniczka wskazała, że zaległość powstała na skutek wydania ww. decyzji została w części pokryta z sumy uzyskanej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. ze sprzedaży nieruchomości, a pozostała kwota wygasła wskutek upływu terminu przedawnienia. Skarżąca powołała się na załączony do wniosku wyrok w sprawie sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W.-W., który uznał, że A.B. będąca właścicielem firmy B. jest winna oszustwa na szkodę firmy A bowiem doprowadziła do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez wspólników Spółki A w kwocie 631.625,28 zł. Do złożonego wniosku Strona załączyła kopię wyroku Sądu Rejonowego dla W.-W. w W. z dnia [...] października 2015 r. sygn. akt [...] Ponadto w dniu 18 września 2018 r. Skarżąca uzupełniła materiał dowodowy składając w siedzibie organu podatkowego kopię odpisu wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] marca 2018 r. sygn. akt [...] wraz z kopią pisma przewodniego Sądu Okręgowego w W., przesyłającego odpis wyroku Stronie, który uprawomocnił się w dniu 30 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą odmówił wznowienia postępowania w sprawie wskazanej powyżej, stwierdzając brak dopuszczalności wznowienia tego postępowania. W ocenie organu podatkowego wniesione żądanie wznowienia postępowania jest niedopuszczalne, z uwagi na fakt, iż nie występuje związek przyczynowo - skutkowy między wskazaną podstawą wznowienia, a treścią decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności W. E. wraz ze Spółką i M. K. za zaległości podatkowe Spółki A. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności E.W. wraz ze Spółką i M. K. za zaległości w podatku od towarów i usług zlikwidowanej Spółki cywilnej A. Decyzję uznano za doręczoną w dniu 03 kwietnia 2006 r. na podstawie art. 150 § 2 O.p. (przesyłka dwukrotnie awizowana). Z uwagi na fakt, iż nie wniesiono odwołania od ww. decyzji, stała się ona ostateczna. Wyżej wskazana decyzja została oparta na dyspozycji wynikającej z art. 115 § 1 O.p., który w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, Organ podatkowy winien zatem wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności, czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe Spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego Spółka nie uiściła w całości lub w części oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem Spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. Tym samym zgodnie z ww. dyspozycją prawną Organ podatkowy w decyzji o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wskazał pełen krąg osób odpowiedzialnych za zaległości Spółki cywilnej A. Zdaniem organu wyrok Sądu Rejonowego dla W. - W. w W. orzekający o winie A. B., na który powołuje się E. W. bezsprzecznie potwierdza fakt, że A. B. dopuściła się oszustwa na szkodę E.W. (i jej wspólnika). Jednakże podnoszona przez Stronę argumentacja mająca przemawiać za wznowieniem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nie może zostać uwzględniona, bowiem prowadząc postępowanie w sprawie tego wznowienia Organ może rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona decyzją ostateczną. Z rozstrzygnięcia ww. decyzji wynika, że jej przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki cywilnej A osób trzecich, tj. wspólników. Zaległości Spółki w części stanowiły zobowiązania określone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a w części wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7. Zatem decyzja ta, nie zawiera w sobie elementu "wymiaru" zobowiązań Spółki cywilnej A, dla którego ewentualnie znaczenie mógłby mieć przedłożony przez Stronę odpis wyroku. Organ nadmienił przy tym, że w postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Powyższa instytucja, nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. E. W. nie zgodziła się z zaskarżonym rozstrzygnięciem wskazując, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie dawały podstawy do wznowienia postępowania w tej sprawie. Skarżąca wskazała także, że zdaniem Organu wyrok kamy orzekający o winie A.B., która dopuściła się oszustwa na Jej szkodę i wspólnika, nie stanowi wystarczającej podstawy do zmiany prawomocnej decyzji w badanej sprawie. Z powyższym stanowiskiem Strona nie zgadza się i uważa, że Organy podatkowe egzekwując od Skarżącej podatki stanowiące zaległość Spółki A działały niezgodnie z prawem. Skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2019 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze. Ponadto podczas rozprawy w dniu 16 października 2019 r wniósł zwrot kosztów zastępstwa procesowego tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, gdyż nie zostały opłacone w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 roku, poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Dokonując kontroli ww. rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Wymaga przy tym podkreślenia, że postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się tylko i wyłącznie, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p (por. J. Rudowski [w:] Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, komentarz do art. 243). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast kwestia czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi, podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Oceny merytorycznej tej przesłanki dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 O.p. Dopiero takie postanowienie staje się podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła sytuacja, w której wniosek o wznowienie nie opierałby się o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. Tymczasem organ doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka wznowieniowa o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p., a to świadczy o tym, że organ już na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., gdy tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że etap drugi obejmuje badanie tych samych elementów lub jest zbędny. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 O.p. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy bowiem, w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 O.p. oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania, argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 O.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Z uwagi na to, że we wniosku o wznowienie postępowania strona oparła swój wniosek na ustawowych podstawach wznowienia wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., organ rozpatrując ponownie sprawę, będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 O.p. Natomiast kwestia, czy strona zasadnie dopatruje się w tej sprawie okoliczności o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 albo 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, Sąd przyznał na podstawie art. 250 tej ustawy. dc