II FSK 3898/17

TEZY Brak dołączenia odpisu tytułu wykonawczego przy zawiadomieniu podatnika o dokonaniu zajęcia wynagrodzenia za pracę nie powoduje bezskuteczności czynności w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywającej bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.). SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 921/16 w sprawie ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 921/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wraz z wszystkim zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji, skargami na czynności egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru - na okoliczność braku doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w celu wykazania, iż zajęcie wynagrodzenia za pracę na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23.12.2015 r. nie spowodowało przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w ocenie strony skarżącej powyższe zajęcie wynagrodzenia za pracę było wadliwe, ponieważ nastąpiło bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, który nie został doręczony przed 31.12.2015r., a tym samym w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") - w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z dniem 31.12.2015 r.; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., - art. 23 § 1 punkty 1 i 2, § 2, § 3 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 i § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej zwane: "r.p.p.k.p.r.") w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. art. 2a, art. 82 § 1, art. 120, art. 121 §,1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe I i II instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności: nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy; bezzasadnie oddaliły wnioski dowodowe skarżącego; dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; organ odwoławczy rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego zaistniałe w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawnych oraz okoliczności faktycznych; błędnie uzasadniły decyzje wydane w sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji: błędnie przyjął, że zajęcie wynagrodzenia za pracę na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23.12.2015 r. spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej powyższe zajęcie wynagrodzenia za pracę było wadliwe, ponieważ nastąpiło bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, który nie został doręczony przed 31.12.2015 r., a tym samym w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej; nie uwzględnił, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przedawniło się z dniem 31.12.2015 roku; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił nieprawidłową ocenę prawną sprawy (błędną wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), gdyż bezzasadnie uznał, iż zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia w każdym przypadku przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie skarżącego zastosowanie środka egzekucyjnego bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego doręczonego przed upływem terminu przedawnienia nie powoduje skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, że: wystąpiły niewyjaśnione rozbieżności pomiędzy kosztami uzyskania przychodu oraz uzyskanym przychodem; zajęcie wynagrodzenia za pracę na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23.12.2015r. spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej powyższe zajęcie wynagrodzenia za pracę było wadliwe, ponieważ nastąpiło bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, który nie został doręczony przed 31.12.2015 r., a tym samym w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). 3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, tj. związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć istotne elementy stanu faktycznego sprawy, na których oparł swoje rozstrzygniecie Sąd I instancji. Wynika z nich, że w toku postępowania egzekucyjnego w dniu 23 grudnia 2015 r. do rąk własnych podatnika doręczono zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia o pracę, a doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło po 1 stycznia 2016 r. i to w sposób zastępczy na podstawie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, ze zm., dalej zwana: "k.p.a."), wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Przyjęto wobec tego, że przed dniem 31 grudnia 2015 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. To ustalenie faktyczne należy uznać za prawidłowe. 3.5. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tak w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeń przepisów postępowania. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do tego, czy zawiadomienie podatnika o dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę, bez jednoczesnego jak również wcześniejszego doręczenia tytułu egzekucyjnego powoduje przerwę biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Unormowanie to nawiązuje i wiąże skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego. Należy mieć także na uwadze, że na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") rozróżnia się postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Egzekucja administracyjna odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane zarówno przez organ egzekucyjny, jak i przez inne podmioty, np. przez wierzyciela. Wśród czynności organu egzekucyjnego można wyróżnić m.in. doręczenie tytułu wykonawczego, o którym stanowi art. 32 u.p.e.a., stosownie do którego organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Różne są też momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), gdy tymczasem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Mając to na uwadze należy przyjąć, że w dniu 23 grudnia 2015 r. w toku było zarówno postępowanie egzekucyjne, jak i egzekucja administracyjna, gdyż 15 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a 23 grudnia 2015 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę, zawiadomienie o którym zostało doręczone zobowiązanemu w tym samym dniu. Podzielić należy wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że tytuł wykonawczy jest doręczany zobowiązanemu tylko raz w trakcie postępowania egzekucyjnego. Sama czynność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną, które są definiowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Konsekwencją niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego jest niedopuszczalność pobrania opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny, co wynika z art. 64 § 2 u.p.e.a. Poza tym u.p.e.a. nie przewiduje innych konsekwencji niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Należy zatem przyjąć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych (por. pkt 1 i 4 w Komentarz do art. 32 w P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. VIII, publ. SIP LEX, WK 2018). Tym samym trafnie zarówno organy egzekucyjne jak i Sąd I instancji powołały się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 6/12 (publ. CBOSA), zgodnie z którą zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W jej uzasadnieniu wskazano zaś, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia należy uznać wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sam brak doręczenia zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym odpisu tytułu wykonawczego nie ma żadnego wpływu na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych oraz skutek, który one wywołują na gruncie materialnego prawa podatkowego. Podkreślenia także wymaga, że pierwszą czynnością egzekucyjną w sprawie było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (czyli zawiadomienia banku o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego), organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. W rozpatrywanej sprawie ta czynność egzekucyjna była podjęta w dniu 15 grudniu 2015 r. i przy jej dokonywaniu wysłano do skarżącego zawiadomienie jako zobowiązanego. Skro odpis tytułu wykonawczego doręczany jest zobowiązanemu tylko jeden raz w postępowaniu egzekucyjnym, to brak było podstaw aby organ egzekucyjny czynił to ponownie przy okazji zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę w dniu 23 grudnia 2015 r. (art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a.), jeśli uczynił to już przysyłając skarżącemu 15 grudnia 2015 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. 3.6. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że brak dołączenia odpisu tytułu wykonawczego przy zawiadomieniu podatnika o dokonaniu zajęcia wynagrodzenia za pracę nie powoduje bezskuteczności czynności w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywającej bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.). 3.7. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w powiązaniu z art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym w przypadku, gdy w ocenie strony postępowania podatkowego w jego toku nie zgromadzono i nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego oraz nie zebrano i nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego, jak również naruszono prawo strony do czynnego udziału w sprawie, można mówić o pozbawieniu strony udziału w tym postępowaniu bez jej winy. Ewentualne bowiem nieprawidłowości postępowania podatkowego, w którym strona od początku uczestniczyła i była należycie reprezentowana należy zwalczać innymi zarzutami aniżeli dotyczącymi kwalifikowanej wady postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Podstawową przesłanką jego zastosowania jest sytuacja, w której strona w ogóle nie bierze udziału w postępowaniu. Należy przez to rozumieć brak udziału strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i brak udziału strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Taka zaś sytuacja w sprawie nie miała miejsca, a opisywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypadki nie rozpatrywania wniosków strony składanych w toku postępowania podatkowego lub nie wyznaczenia stosownych terminów, w tym wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią o pozbawieniu strony udziału w postępowaniu. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., w sprawie FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66), niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 3.8. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 2a, art. 82 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne organów podatkowych oparte zostały na szeregu przeprowadzonych dowodów, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały prawidłowo zgromadzone, a następnie właściwie i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzone przez organy podatkowe. Stanowisko to zostało także prawidłowo uzasadnione w decyzjach organów podatkowych. O wadliwości ustaleń faktycznych nie może świadczyć to, że nie uwzględniono stanowiska prezentowanego przez stronę w toku postępowania, w tym w kolejnych pismach dotyczących oceny materiału dowodowego. Co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub zespołu biegłych na okoliczność czy z uwagi na organizację i sposób wykonania usług oraz ich zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz możliwości gospodarcze spółki cywilnej, w której uczestniczył podatnik, prawidłowo wykazała ona przychody za 2009 r., to należy zauważyć, że został on rozpoznany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 lipca 2015 r. Prawidłowo wskazano w nim, że za istotne należy uznać tylko takie dowody, które są istotne dla sprawy i nie są zbędne dla jej wyjaśnienia. Wniosek dowodowy strony zmierzał zaś do zastąpienia ustaleń faktycznych - co do przedmiotu rzeczywistej działalności gospodarczej podatnika i jej zakresu - wypowiedzią biegłego, który nie mógł posiadać w tym zakresie wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak ponownego rozpatrzenia tego wniosku, który był następnie jeszcze dwukrotnie powtarzany przez stronę w kolejnych pismach nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy i nie mógł stać się podstawą uchylenia decyzji przez Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku na podstawie 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nie można także zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy zastąpił zeznania świadków ich pisemnymi wyjaśnieniami i bezpodstawnie nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków kontrahentów spółki cywilnej, w której uczestniczył podatnik. Należy zauważyć, że wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków został sformułowany nie w odniesieniu do poszczególnych osób składających oświadczenia i wyjaśnienia jako kontrahentów, ale en bloc o przesłuchanie jak świadków wszystkich tych osób, co nie odpowiada wymogom wniosku dowodowego z art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano jednocześnie ani w postępowaniu podatkowym, ani w skardze kasacyjnej, które ze złożonych wyjaśnień i informacji, złożonych przez kontrahentów podatnika w trybie art. 155 § 1 i art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej były mało szczegółowe i dlaczego należało te osoby przesłuchać w charakterze świadków. Bez tego nie można a priori dezawuować tego rodzaju wyjaśnień i twierdzić, że w istocie zeznania świadków zostały zastąpione pisemnymi oświadczeniami kontrahentów spółki cywilnej. Ponadto, jak już wskazano powyżej przez wzgląd na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy - czego nie uczyniono w skardze kasacyjnej co do naruszenia art. 82 § 1, art. 190 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 3.9. Odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej to należy podkreślić, że organ podatkowy po złożeniu przez stronę wniosków i zastrzeżeń nie jest zobligowany do ponownego wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jeśli zastrzeżeń i wniosków nie uwzględnia i nie prowadzi już postępowania dowodowego. O wadliwym zastosowaniu tych przepisów nie świadczy także nie uwzględnienie wniosków złożonych w ramach wypowiedzi pełnomocnika w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do kwestionowania poprawności protokołu badania ksiąg podatkowych, a tym samym naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 - § 8 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy podstawowe dla nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalenie organów, a mianowicie związane z ewidencjonowaniem w kosztach uzyskania przychodów faktur zakupu, które nie miały odzwierciedlenia w sprzedaży (czyli przychodach spółki cywilnej). Zakupione według tych faktur materiały nie zostały także wykazane w remanencie końcowym na 31 grudnia 2009 r. Ta podstawowa okoliczność faktyczna, która nie została przez stronę zakwestionowana na żadnym etapie postępowania, świadczy o nierzetelności księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej, że podatnicy, będący wspólnikami spółki cywilnej, nieewidencjonowali wszystkich zdarzeń gospodarczych, a tym samym, że zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, które musiały w rzeczywistości mieć miejsce w badanym roku podatkowym. Nie można także zarzucić organom aby rozstrzygnęły na niekorzyść strony wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy naruszając art. 2a Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są przede wszystkim do dokonywania swobodnej oceny materiału dowodowego, co chronione jest zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące dokonaną przez organy ocenę wszystkich ustalonych okoliczności faktycznych, dotyczących napraw samochodów i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, uznać należy za trafne. Swobodna ocena dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, a także oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018, sygn. akt II FSK 699/18, publ. CBOSA). Nie można także zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną, że decyzje organów podatkowych zostały wadliwie uzasadnione. Odnoszą się one do wszystkich istotnych aspektów stanu faktycznego sprawy i wyjaśniają zastosowane w sprawie unormowania prawne. 3.10. Bezpodstawne są także wszystkie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz szeregiem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Według autora skargi kasacyjnej polegają one na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z uwagi na określoną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz akceptację dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Tymczasem przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wynika z niego, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co sprowadza się do przedstawienia przez sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który zawiera wszystkie niezbędne elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia ewentualnej wadliwości takiej oceny prawnej, która w sprawie nie wystąpiła, nie oznacza formalnych, czy konstrukcyjnych wad uzasadnienia. Niedopuszczalne jest zatem zwalczanie określonej wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, bądź też przyjętych przez Sąd meriti za podstawę wyrokowania ustaleń faktycznych za pomocą zarzutu opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.11. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 23 § 1 punkty 1 i 2, § 2, § 3 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2, § 11 ust. 1 - 4 r.p.p.k.p.r. i w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych zasadą jest określanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jedynie wyjątkowo, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania można odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Z zebranych w sprawie dowodów, w tym zwłaszcza z informacji uzyskanych od klientów oraz z zeznań świadka M. K. (pracownika spółki cywilnej), jak również twierdzeń samego podatnika oraz jego wspólniczki – Z. L., wynikały poważne rozbieżności nie tylko co do ewidencjonowania pojedynczych zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie nie można było także dokonać jakichkolwiek ustaleń co do rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej, a tym bardziej do odtworzenia rzeczywistych przychodów i kosztów ich uzyskania, co pozwoliłoby na określenie faktycznej podstawy opodatkowania za 2009 r. Także w sposób przekonujący, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zostały przedstawione przez organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji motywy wyboru metody porównawczej zewnętrznej z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo w decyzjach wskazano, że przyjęta metoda uwzględniła dane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Nie można oczekiwać aby do porównania przyjęto podmioty gospodarcze o identycznych kryteriach. Wystarczające jest aby były to podmioty zbliżone co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zakresu świadczonych usług i stanu zatrudnienia, czyli o zbliżonych parametrach gospodarczych. Należy zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, na co wskazuje unormowanie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W praktyce oznacza to jej określenie jedynie w przybliżonej wysokości, gdyż nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. np. wyrok NSA z 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 666/09, publ. CBOSA). Przypomnieć także należy, że brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych. 3.12. Co do zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy zauważyć, że zostały one sformułowane jako błąd subsumpcji, czyli niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów. Ocena zasadności tak postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego uzależniona jest zatem w pierwszej kolejności od prawidłowości ustaleń faktycznych. Opierają się one na przyjęciu nieprawidłowego założenia, a mianowicie, że skarżący prawidłowo ewidencjonował zdarzenia gospodarcze i deklarował prawidłową podstawę opodatkowania. To zaś w świetle powyższych rozważań dotyczących ustaleń faktycznych nie może zostać uznane za prawidłowe. Godzi się zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie), czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1399/17; z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2440/12; z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. CBOSA). 3.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).