I GSK 1411/20

TEZY TEZY 1. W art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a., który reguluje konstrukcję stawki podatkowej kwotowej stałej, ze względu na definitywne odstąpienie przez ustawodawcę od wskazania podstawy opodatkowania (podstawy obliczenia podatku), uregulowano stawkę, która odpowiada równocześnie wysokość podatku pobieranego, który też jest stały i wynosi 0 zł. 2. Uregulowana w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. stawka podatkowa kwotowa stała w wysokości 0 zł od gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00, nie stoi na przeszkodzie zastosowania art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.o.a. i w konsekwencji nie niweczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu akcyzowego. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1045/19 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1045/19 oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej. Od przedmiotowego wyroku [A.] Sp. z o.o. w K. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 37k ust. 1 ustawy o autostradach (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2014, dalej: ustawa o autostradach: dalej: u.o.a.) w zw. z art. 5 Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. 1997r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, skutkujące przyjęciem, iż powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo tego, że nie powstaje obowiązek zapłacenia podatku; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach w zw. z art. 193, 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Konstytucji) poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, skutkujące przyjęciem, iż w sytuacji powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego a tym samym uznanie, że istnieje podstawa do obliczenia wysokości opłaty paliwowej i tym samym powstaje zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej; 2) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.). - art. 151 i art. 145, 146 p.p.s.a. w zw. art. 2 Konstytucji poprzez oddalenie skargi podczas gdy Interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, gdyż były one nieusprawiedliwione. Zgodnie z art. 37k u.o.a. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei zgodnie z art. 37l u.o.a. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Jednocześnie w myśl postanowień art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.) stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - 0 zł. W nauce prawa podatkowego wskazuje się, że stawka podatkowa jest drugim obok podstawy opodatkowania elementem konstrukcji podatku, niezbędnym do ustalenia wysokości świadczenia podatkowego. Z punktu widzenia formy rozróżnia się dwa zasadnicze rodzaje stawek podatkowych. Pierwszy rodzaj to stawki kwotowe, które określają ilość jednostek pieniężnych podatku pobieranego od podstawy opodatkowania (podstawy obliczenie podatku) i wyrażane są w liczbach absolutnych (np. 10 zł od 1 m² gruntu). Stawka kwotowa może być stosowana zarówno wówczas, gdy podstawa obliczenia podatku ma wyraz ilościowy (jak w powyższym przykładzie), jak też wartościowy (np. 10 zł od każdego 100 zł dochodu). W praktyce stawki kwotowe stosuje się wówczas, gdy podstawa obliczenia podatku wyrażona jest w kategoriach ilościowych. Drugi rodzaj to stawka stosunkowa, w tym procentowa, ułamkowa albo wielokrotnościowa. Stawka procentowa to relacja pomiędzy wielkością świadczenia podatkowego a wielkością podstawy obliczenia podatku (np. 5%) (zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 148 i n.) W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że jeżeli chodzi o stawki kwotowe w nauce wyodrębniono stawki stałe. Stała stawka kwotowa to określona suma, którą ma się zapłacić od przedmiotu opodatkowania, np. 1 grosz od pudełka zapałek. Jednocześnie podkreślono, że zastosowanie stawki kwotowej stałej wymaga oznaczenia zewnętrznych znamion przedmiotu opodatkowania: jakości i wielkości towaru, jego miary, lub wagi, rozmiaru i rodzaju gruntu itd. (zob. R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1935, s. 185). Stawka zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. nie jest stawką stosunkową. Stawka ta wykazuje natomiast cechy stawki kwotowej stałej, chociaż nie odpowiada w pełni jej wzorcowi przedstawionemu przez naukę. Otóż z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. wynika, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 wynosi 0 zł. Ustawodawca wskazał w tym przypadku ilość jednostek pieniężnych podatku pobieranego, która jest stała i wynosi 0 zł, jednakże całkowicie odstąpił od wskazania podstawy opodatkowania (podstawy obliczenia podatku). Oznacza to, że ustawodawca uregulował ilość jednostek pieniężnych podatku pobieranego, która jest stała i wynosi 0 zł natomiast nie oznaczył zewnętrznych znamion przedmiotu opodatkowania. W tym przypadku gazu (jego wagi, objętości lub energii). Jedynie przykładowo można wskazać, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tired pierwsze u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901 skroplonych - 644 zł/1000 kilogramów. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tired drugie u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901 w stanie gazowym - 10,02 zł/l gigadżul (GJ). Można zatem dojść do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. reguluje w istocie stałą stawkę kwotową wynoszącą 0 zł bez względu na podstawę opodatkowania (podstawę obliczenia). Nasuwa się ponadto spostrzeżenie, że w art. art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. ze względu na definitywne odstąpienie od wskazania podstawy opodatkowania (podstawy obliczenia podatku) uregulowano konstrukcję stałej stawki podatkowej kwotowej, która odpowiada równocześnie wysokość podatku pobieranego, który też jest stały i wynosi 0 zł. Przedstawiona wyżej konstatacja, zważywszy że stawka podatkowa nie doczekała się definicji legalnej, nasuwa się jeżeli skorzystamy z jej definicji doktrynalnej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w myśl postanowień art. 6 tego aktu prawnego podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zestawienie wskazanych wyżej definicji zobowiązania podatkowego i podatku z wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. stawką podatkową wynoszącą 0 zł (a w zasadzie z podatkiem pobieranym w stałej wysokości 0 zł) prima facie nasuwa wątpliwości odnośnie do racjonalności ustawodawcy podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że z postanowień art. 5 i 6 o.p. wynika, iż podatek jest świadczeniem pieniężnym natomiast zobowiązanie podatkowe wiąże się z zapłaceniem podatku. Z przepisów tych niewątpliwie wynika, jak się wydaje, że świadczenie pieniężne musi być większe niż 0 zł. Z drugiej strony należy mieć na uwadze autonomię ustawodawcy podatkowego w zakresie kształtowania konstrukcji poszczególnych podatków. Stawka podatku w stałej wysokości 0 zł odpowiadająca w istocie kwocie podatku wynikającej wprost z przepisu ustawy jest według Naczelnego Sądu Administarcyjnego najlepszym przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. W nauce przedstawiono stanowisko, zgodnie z którym prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). Powyższe spostrzeżenie odnosi się co do zasady również do stawki podatkowej, a zwłaszcza do jej konstrukcji. Ponadto w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (Zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Również to stanowisko odnosi się według Naczelnego Sądu Administracyjnego do stawki podatkowej, a zwłaszcza jej konstrukcji. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że istotną cechą prawa podatkowego jest jego tetyczny, czyli stanowiony charakter stosunków społecznych regulowanych normami tego prawa (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 127-128). Więzi łączące strony stosunku podatkowoprawnego nie mają bowiem charakteru naturalnego, lecz powstają wyłącznie z woli prawodawcy. Uzasadnienie obowiązywania norm prawa podatkowego, w tym dotyczących stawki podatkowej, a także kwoty podatku, opiera się wyłącznie na uzasadnieniu tetycznym, ze względu na to, że obowiązują one z uwagi na wolę prawodawcy. W konsekwencji prawodawca podatkowy, który przyjmuje w prawie podatkowym władczą metodę regulacji stosunków prawnych może wprowadzać konstrukcje prawne z których bezpośrednio wynika, że podatek do zapłaty jest stały i wynosi 0 zł, nawet jeżeli z art. 5 i 6 o.p. wynika, że ze swojej istoty podatek i zobowiązanie podatkowe wiąże się ze świadczeniem pieniężnym. Podkreślenia wymaga, że to z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. wynika, iż podatek do zapłaty wynosi 0 zł. Konstrukcja "podatku w wysokości 0 zł" jest zatem konstrukcją ustawową. Nie jest to wymysł organu podatkowego czy też efekt rozszerzającej wykładni Sądu I instancji. W związku z powyższym konstrukcja podatku w stałej wysokości 0 zł musi korespondować z kluczowymi instytucjami prawa podatkowego, jakimi są zobowiązanie podatkowe oraz podatek. Ponad wszelką wątpliwość stawka podatkowa w stałej wysokości 0 zł, a w konsekwencji również podatek w wysokości 0 zł, stanowią preferencję podatkową. Stanowisko to potwierdza uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o podatku akcyzowym art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa (VIII.2581, Zmiana ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne, LEX). Przepis ten z ekonomicznego punktu widzenia prowadzi do sytuacji zbieżnej z tą, jaka zaistniałaby w przypadku, gdyby zastosowanie miało zwolnienie podatkowe dotyczące wyrobu wymienionego w art. art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. W obu przypadkach podatnik nie dokonuje transferu środków pieniężnych na rzecz wierzyciela podatkowego. Inaczej jednak wygląda to zagadnienie z punku widzenia podatkowoprawnego. W przypadku zwolnienia mielibyśmy do czynienia z wyrobem akcyzowym korzystającym ze zwolnienia. Czynność dokonana z udziałem takiego wyrobu nie powodowałaby w ogóle powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w ogóle nie pojawiłby się podatek. Z kolei w przypadku stawki podatkowej wynoszącej 0 zł i w konsekwencji w przypadku podatku, który wynosi 0 zł, co wynika z postanowień art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a., powstaje powinność zapłaty podatku w wysokości 0 zł. Skoro z ustawy podatkowej wynika powinność zapłaty podatku w wysokości 0 zł należy przyjąć konsekwentnie, że w tym przypadku powstało również zobowiązanie podatkowe. Skutki podatkowoprawne zwolnienia wyrobu z podatku akcyzowego oraz opodatkowania go stałą stawką podatkową w wysokości 0 zł są zatem diametralnie różne. Czynności wymienione w art. 8 u.p.e.a. podejmowane w związku z wyrobem akcyzowym wymienionym w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. są czynnościami opodatkowanymi dotyczącymi wyrobów opodatkowanych, a podatek związany z tymi czynnościami, niezależnie od ilości tych wyrobów, wynosi 0 zł. Oznacza to, że pomimo, iż podatnik w związku z czynnością opodatkowaną dotyczącą wyrobu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. płaci podatek w wysokości 0 zł (czyli faktycznie nie dokonuje transferu środków pieniężnych) traktowany jest, na gruncie stosunków podatkowoprawnych tak samo, jak każdy inny podatnik dokonujący czynności opodatkowanej wyrobem akcyzowym, do którego ma zastosowanie stawka podatkowa inna niż 0 zł, której konsekwencją jest powinność dokonania transferu środków pieniężnych w wysokości wyższej niż 0 zł. Ustalenie stawki podatkowej w wysokości 0 zł nie wskazuje na to, aby ustawodawca zrezygnował z opodatkowania określonego przedmiotu, czy zakresu działalności. Dowodzi natomiast wyłącznie tego, że w tym przypadku dany przedmiot, czynność czy też działalność podlega opodatkowaniu, ale w tym zakresie wierzyciel podatkowy nie uzyskuje z tego tytułu finansowego dochodu. Nie można również tracić z pola widzenia tego, że Ordynacja podatkowa, w tym art. 5 i 6 tego aktu prawnego, zaliczana jest do ogólnego prawa podatkowego. Jest to w pewnym sensie ustawa o zarządzaniu wszystkim podatkami, z jakimi mamy do czynienia w Polsce. Ustawa o podatku akcyzowym, czyli akt prawny regulujący konkretny podatek, zaliczany jest z kolei do prawa podatkowego szczegółowego i może przewidywać pewne wyjątki, czyli lex specialis w odniesieniu do postanowień Ordynacji podatkowej. Taki wyjątek wywołuje właśnie stawka i podatek wynoszący 0 zł, które mimo wszystko muszą być pojmowane w powiązaniu z kluczowymi instytucjami prawa podatkowego, takimi jak zobowiązanie podatkowe i podatek. Konieczność "pogodzenia ze sobą" ww. regulacji można przedstawić na przykładzie, gdy podatnik dokonujący czynności opodatkowanej z udziałem wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a., deklaruje podatek w wysokości np. 1000 zł wbrew temu, że ustawa określiła w tym przypadku stawkę podatkową w wysokości 0 zł. Jednocześnie ten sam podatnik upierając się przy swoim rozliczeniu podatku nie zgadza się na złożenie korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organ podatkowy, celem wyeliminowania z obrotu wadliwej deklaracji podatkowej, zobligowany byłby do określenia wysokości podatku w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika w wysokości 1000 zł. Podstawę prawną takiego aktu administracyjnego stanowi oczywiście art. 21 § 3 o.p., gdyż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Podsumowując należy dojść do wniosku, że w przypadku art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. przewidującego stawkę podatkową oraz podatek w stałej wysokości 0 zł mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego oraz z obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 0 zł. Należy podkreślić, że wykładnia art. 37k u.o.a. oraz art. 37l u.o.a. powinna być dokonywana w powiązaniu z postanowieniami art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. W szczególności, skoro z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. wynika, że podatek akcyzowy do zapłaty wynosi 0 zł, na gruncie art. 37k u.o.a. oznacza to, że powstało zobowiązanie podatkowe natomiast na gruncie art. 37l u.o.a. oznacza to, że należy wyodrębnić ilość gazu od jakiej istnieje obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej różnice pomiędzy zwolnieniem wyrobu akcyzowego z podatku oraz opodatkowanie wyrobu stawką wynoszącą 0 zł należy dojść do wniosku, że w przypadku czynności opodatkowanej z udziałem wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a., powstaje zobowiązanie podatkowe, co w dalszej kolejności umożliwia zastosowanie art. 37k u.o.a. oraz powstaje obowiązek zapłaty podatku w stosunku do określonej ilości gazu (który zawsze wynosi 0 zł), co w konsekwencji umożliwia zastosowanie art. 37l u.o.a. Gdyby natomiast ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. zamiast stawki podatkowej 0 zł wprowadził zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe nie powstałoby, co oznaczałoby brak możliwości zastosowania art. 37k u.o.a. Ponadto nie zaistniałby podatek, co w konsekwencji oznaczałoby brak możliwości zastosowania art. 37l u.o.a. W związku z powyższym zarzuty naruszenia 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.o.a. okazały się nieuzasadnione. Również nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 2. art. 193 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w tej sprawie nie mamy do czynienia z przerzucaniem błędu lub uchybień prawodawcy na podatnika. Zabieg legislacyjny w postaci zastosowania stawki podatkowej kwotowej w wysokości 0 zł jest przemyślany, jego celem było odciążenie podatników całości od podatku akcyzowego z pozostawieniem obowiązku zapłacenia opłaty paliwowej. Również wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepisy podatkowe nie zostały w tej sprawie zinterpretowane przez Sąd I instancji oraz organ podatkowy w sposób rozszerzający, a już z pewnością nie stworzono tu nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Jak już wcześniej wskazano obowiązek zapłaty podatku w wysokości 0 zł, co wynika w tej sprawie bezpośrednio z postanowień art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. Skoro zaś istnieje obowiązek zapłaty tego podatku musi istnieć zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Istnienie podatku oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oznacza natomiast konieczność zastosowania art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.o.a. Jest to zatem wynik wykładni kompleksowej (językowej, systemowej oraz celowościowej) przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o autostradach. Nie ma tu elementów wykładni rozszerzającej. W konsekwencji nie sposób w tym przypadku mówić o tworzeniu nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Z załażenia opłata paliwowa obciąża podmioty wymienione w art. 37j ust. 1 u.o.a. Natomiast obowiązek zapłaty tej opłaty determinuje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zaś podstawę obliczenia opłaty determinuje ilość gazu, od jakiej powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Skoro w tym przypadku powstaje zobowiązanie podatkowe oraz istnieje podatek do zapłacenia w stałej wysokości 0 zł, mamy zatem do czynienia ze stanem faktycznym ujętym wprost w art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.o.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że w tej sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem prawnym, które może wywoływać pewne wątpliwości interpretacyjne. Jednakże wątpliwości co do treści tych przepisów nie można zakwalifikować jako niedające się usunąć. Zastosowanie wykładni kompleksowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, eliminuje te wątpliwości i prowadzi do wniosku potwierdzającego racjonalność ustawodawcy tworzącego stawkę podatkową w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł, której zastosowanie w odniesieniu do konkretnego wyrobu akcyzowego nie niweczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu. Należy zatem stwierdzić, że uregulowana w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. stawka podatkowa kwotowa stała w wysokości 0 zł od gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 nie stoi na przeszkodzie zastosowania art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.o.a. i w konsekwencji nie niweczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu akcyzowego. W konsekwencji niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145, 146 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów, wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).